ESQUEMA DE LA ESTRUCTURA GENERAL DE LOS ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

La normatividad internacional contable del IASB ha priorizado como objetivo central de la información financiera a los inversionistas o depositarios de capital de riesgo de la entidad. Si bien en el año2009 el organismo regulador emitió unos estándares para pymes, su marco referencial esencial continúa siendo las entidades consideradas de interés público.

Cuando un sistema contable tiene como objetivo central al inversionista bursátil, la defensa prioritaria es la del capital financiarizado o especulativo en el peor de los casos.  Los intereses del desarrollo empresarial y su estructura pasan a ser relegados, el movimiento de títulos en el mercado pasan a tener prelación, donde la información financiera resulta ser de gran relevancia para el mercado de valores.

El acceso privilegiado a la información constituye una de las variables más difíciles de controlar por las autoridades, prácticas que son consideradas en la mayoría de legislaciones como delictiva,  pero que pasa sin ser penalizada tal como se ha mostrado en la reciente historia especulativa norteamericana que condujo a la recesión mundial del 2008.  La administración tiene la potestad de acceder a información de mayor calidad, mejor cantidad y en tiempo real, tal situación sencillamente le permite tomar decisiones primero que los otros actores o manipular la información para generar resultados diferentes a los que se obtendrían si la información recorriera su ciclo normal.

Mejía, Mora y Montes (2007a, 26) plantean que los inversionistas en el mercado de acciones están interesados en determinar los beneficios que la compra de estos títulos representa, tales ganancias pueden estar representadas por:

• Los dividendos decretados por la entidad anualmente, como resultado de sus operaciones; y

• Por la diferencia entre el valor de compra del instrumento y el valor del venta del mismo, en el corto plazo preferiblemente.

Se aprecia claramente que la atención se concentra en la utilidad de los flujos de efectivo no precisamente destinados a operaciones productivas, desplazando la preocupación por la actividad productiva de la entidad.

Los analistas  financieros buscan otorgar un alto grado de cientificidad a las proyecciones establecidas con respecto al comportamiento futuro de los títulos accionarios, camino que no siempre coincide con la trayectoria recorrida por la empresa.  En el corto plazo puede presentarse la situación de unos títulos en alza y una entidad efectivamente en crisis, todo ello como resultado del acceso limitado a la información por parte de diversos usuarios de la información.

La información de la contabilidad no es neutral, favorece los intereses de unos grupos y por ende, afecta a otros sectores, tal como se presentó en los manejos que antecedieron a la crisis 2000 -2001 con la quiebra de empresas como la ENRON y el estallido de la burbuja de las Empresas Punto Com, como resultado de las modificaciones contables y la gran desregulación de las telecomunicaciones, la banca y la energía eléctrica. Fenómeno similar sucedió con las alteraciones de los estados contables y la desregulación del mercado financiero Norteamericano que condujo a que la banca estimulara, a partir de créditos subprime, el auge y posterior estallido del mercado inmobiliario de las hipotecas, que a su vez habían creado a partir de ellas mercados especulativos como el de los certificados de deuda colaterizada o también conocidos como derivados CDO y el de los seguros por impago de las deuda CDS, innovaciones financieras creadas por analistas bursátiles, que posteriormente generaron la segunda peor crisis de la historia económica mundial y el derrumbamiento de importantes corporaciones financieras como la quiebra del Banco de inversión Lehman Brothers y la intervención de la más importante compañía de seguros de los EEUU  la American International Group AIG, entre otras.

Como los administradores tenían la responsabilidad de preparar los estados financieros, pudieron influir sobre los mismos para mejorar sus condiciones laborales y la remuneración por bonificaciones. 

Las normas contables son culpadas en muchas ocasiones de esta posibilidad de manipulación contable por parte de los administradores.  Se considera por parte de algunos, que si las normas fueran más conservadoras, menos flexibles y más rígidas, los preparadores de estados financieros no podrían utilizar los sistemas de información contable para informar de forma desapropiada y lograr sus objetivos. La crítica frente a las normas, ha permitido que algunos autores consideren que los responsables de las crisis empresariales no sean los administradores, los contadores y auditores, sino los emisores de normas contables.

Se requieren el compromiso de muchos actores empresariales para determinar con éxito las razones para la caída del valor de las acciones en un mercado, por ejemplo, pero lo más significativo es lograr comprobar si agentes internos de la entidad, o intermediarios en el proceso de enajenación de acciones, tenían conocimiento privilegiado con respecto al inminente desplome de la cotización de las acciones y no ofrecieron dicha información al público en general, panorama que se agudiza cuando hablamos de los innovadores mercados de derivados financieros, entre otros, donde se asumen atractivas rentabilidades con mayores riesgos.

El estado ideal de los mercados es lograr una eficiencia del mercado, en el cual no exista información privilegiada que repose en manos de unos pocos. En el mercado eficiente toda la información disponible se encuentra al alcance de todos los actores institucionales, no siendo necesario incurrir en costos de transacción adicionales para mejorar la cantidad y calidad de la información pública.

Si los mercados no son eficientes, los agentes que acceden de forma anticipada a la información tienen ventajas importantes frente a los actores que acceden a la información con cierto grado de retraso.  En estos mercados no eficientes, se requiere que los actores de la organización tanto potenciales como reales, incurran en gastos adicionales para mejorar la información, y asumir significativos riesgos.

 Si los informes contables constituyen un insumo importante para la toma de decisiones por parte de los miembros de una organización, debe tenerse en cuenta, que diferentes estándares o normas contables, arrojan también resultados diferentes.  Ante la disimilitud de regulaciones y por ende de resultados en los estados financieros, se hace necesario que el usuario de la información pueda interpretar de forma fiable y con suficiente conocimiento la información arrojada en un informe financiero.

Diferentes estudios, como se mostró con anterioridad, han arrojado como resultado que una entidad cuando aplica principios de contabilidad generalmente aceptados de un país específico puede generar utilidades contables, pero cuando los mismos datos contables son registrados, clasificados y procesados conforme a otros PCGA de otro país, los resultados pueden ser mayores utilidades, utilidades menores e incluso pérdidas, tal como lo muestra Jarne, citado por  Mejía, Mora y Montes (2007a, 30)

La contabilidad de las entidades que cotizan en bolsa, o en general de las denominadas de interés público tales como bancos e instituciones financieras, compañías de seguros y fondos de pensiones y de inversión; debe  ser distinta de los sistemas contables de las micro-pequeñas y medianas empresas.

El contenido de la información financiera se conecta directamente con los usuarios de la misma.  Las NIC – NIIF están enmarcadas en una línea sofisticada del paradigma de utilidad que establece que la información se produce para satisfacer las necesidades de un usuario universal. Bajo el modelo IASB, los principales usuarios son los proveedores de capital de riesgo, las autoridades reguladores y supervisoras y las bases de datos de los mercados financieros.

Mejía y otros (2007a, 32-34)  continúan señalando que la  información cualitativa tendrá un gran reconocimiento e importancia conforme a los lineamientos de la normativa internacional.  Las políticas contables, la información adicional y todo el conjunto de datos contemplados en las notas a los estados financieros, adquieren una dimensión tal, que serán considerados un elemento dentro del conjunto de estados financieros, es decir, alcanza el estatus de un estado; a tal punto que la NIC 1 “Presentación de estados financieros” establece que los estados financieros básicos son:

• Estado de situación o posición financiera, conocido también como balance general;

• Un estado de desempeño, o de pérdidas y ganancias;

• Un estado de flujos de efectivo;

• Un estado de cambios en el patrimonio, que puede presentarse revelando las transacciones con los propietarios o no; 

• Las notas a los estados financieros.

La información financiera debe no solamente permitir una mejor comprensión de los datos contenidos en los estados financieros, sino que además debe permitir la proyección de la entidad por parte de cada uno de los usuarios de la misma. Los riesgos y la administración de los mismos, las políticas contables, los objetivos institucionales y la viabilidad para alcanzarlos y las condiciones institucionales internas y externas son parte de los aspectos que se deben conocer. La información es la base de cualquier actividad económica, ya que permite llevar a cabo una adecuada toma de decisiones, disponiendo de datos significativos sobre los distintos aspectos que inciden en la misma.

Entre los  aspectos que los usuarios requieren conocer se encuentra el nivel de efectividad en el logro de los propósitos de la entidad. La comparación entre los objetivos propuestos y los resultados alcanzados permite evaluar el desempeño del estamento administrativo. De igual forma se debe evaluar si las acciones de la administración de riesgos son las adecuadas, tanto en la detección de los mismos, como en la implementación de las respectivas salvaguardas.

La información es valorada dependiendo del usuario y los intereses que tiene con respecto a la situación y el desempeño institucional. Es distinta la información requerida por los bancos, que la de los inversores, empleados o el Estado.

La información financiera no es uniforme y presenta una variedad de formas de presentación y de criterios de revelación y desagregación de la misma.  Las diferencias se deben básicamente a dos aspectos identificados, las necesidades y condiciones del usuario demandante de información, y a las necesidades y condiciones del oferente de la misma. La normativa internacional ha hecho ingentes esfuerzos por lograr una mayor uniformidad en la aplicación de procedimientos para la elaboración de información financiera.  El marco conceptual constituye un paso definitivo del organismo emisor en la búsqueda no sólo de la uniformidad procedimental sino también teórica.

El  marco conceptual  regula los estados financieros que se preparan y presentan con propósitos de información general, es decir, cualquier usuario que pueda estar interesado en la información. Tal orientación de la información financiera puede adscribirse al denominado paradigma de utilidad de la información para la toma de decisiones, tal como lo expresa Tua, citado por Mejía, Mora y Montes (2007a, 34).

La elaboración de información financiera debe contemplar dos categorías de usuarios de la información, los internos y los externos.  Los  usuarios internos además de participar en muchas ocasiones en la elaboración de la información, tienen la posibilidad de acceder a material adicional, anexo y de apoyo a los informes emitidos. En la mayoría de los casos los usuarios externos sólo pueden acceder a la información que de forma general publica la entidad para el conocimiento público.

La información confeccionada conforme al Marco Conceptual del IASB, busca tres objetivos básicos:

• Medir la situación financiera: la cual permite analizar la capacidad de la entidad para generar efectivo, de igual forma que evalúa las fuentes de financiación y la capacidad de dar cumplimiento a los compromisos financieros, permite analizar la relación entre activos y pasivos.  La situación financiera se suministra en el balance;

• Determinar el rendimiento de la empresa: predice la capacidad para la generación de flujos de efectivo a partir de la estructura actual de la entidad. Analiza la eficacia en la aplicación de los recursos y determina las ganancias o pérdidas obtenidas en las actividades.  El estado de resultado suministra la información al respecto.

• Evaluación de los cambios en la posición financiera: información necesaria para evaluar las actividades de financiación, inversión y operación en el ejercicio de un ente.  Tal información permite evaluar la capacidad de generación de flujos de efectivo, sus fuentes y destinación.

Los tres aspectos reflejados anteriormente como factor de información, son el resultado de la evolución del concepto de usuario de la información, que ha transitado por diferentes períodos del desarrollo de los registros y procedimientos contables, obviamente influenciados por amplios trabajos de tipo teórico.

Tal como lo presentaron los autores mencionados, la responsabilidad de la presentación de los estados financieros recae en la gerencia de la entidad. El estamento gerencial puede estar interesado en manipular la información ofrecida al público en general o a un usuario en particular, por motivos diversos. En tal sentido la objetividad de la información puede verse vulnerada, tal como se señaló en los antecedentes de las recientes crisis económicas de los Estado Unidos: 2000-2001 y 2008-2010. La figura del auditor se constituye en una carta de garantía para asegurar la ausencia de sesgos en la información.
Las reglas contables juegan un papel preponderante en el favorecimiento de los intereses de los sectores particulares que confluyen en la entidad. El ideal-tipo del deber ser de neutralidad y objetividad de la información, es permeado por las intencionalidades propias de los actores que participan y actúan en los procesos de emisión contable.

4.1. ALCANCE Y AUTORIDAD DE LAS  NIIF

La IASCF (2008, 26-27) plantea que las NIIF establecen los requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar que se refieren a las transacciones y sucesos económicos, tanto en sectores comunes como en específicos, que son importantes en los estados financieros de propósito general así como en otras informaciones financieras, de todas las entidades con ánimo de lucro. Es de aclarar que las NIIF no aplican a entidades sin ánimo de lucro (públicas y privadas) ni a las Administraciones públicas, pero si las consideran pueden encontrarlas apropiadas para su aplicación. 

El  Marco Conceptual de septiembre de 2010, párrafo OB2, señala que “el objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones conllevan, comprar, vender o mantener patrimonio e instrumentos de deuda y proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de crédito”… De igual manera el párrafo OB10 del  citado Marco Conceptual señala que “Otras partes, tales como reguladores y público distinto de los inversores, prestamistas y otros acreedores, pueden encontrar también útiles los informes financieros con propósito general. Sin embargo, estos informes no están principalmente dirigidos a estos otros grupos”,…limitándolo así a corrientes financieras.
Los estados financieros en su conjunto comprenden:

• Un balance
• Un estado de resultados
• Un estado de cambios en el patrimonio que muestre los cambios en el patrimonio neto o aquellos distintos de los procedentes de las operaciones de aportación y reembolso de capital, así como de la distribución de dividendos a los propietarios.
• Un estado de flujo de efectivo
• Las políticas contables utilizadas además de las notas explicativas

El objetivo del IASB debe exigir el cumplimiento de las siguientes apreciaciones por una entidad a lo largo de su existencia:

• Que las transacciones y sucesos de similar naturaleza sean contabilizados y se informe sobre ellos de forma similar; y
• Que las transacciones y sucesos distintos se contabilicen y se informe sobre ellos de forma distinta.

Lo que se pretende es no permitir elección al momento de seguir un tratamiento contable, tal como ocurre en la aplicación de las NIC donde en la época del IASC se permitía, en algunos casos para determinadas transacciones y sucesos la aplicación de “tratamiento  por punto de referencia” y “tratamiento alternativo permitido”. Finalmente lo que busca el IASB es eliminar la diversidad en la aplicación de tratamientos contables.

Cuando se hace referencia a los niveles de clasificación de las empresas es necesario conocer las tres categorías existentes:

Nivel I: entidades que emiten valores públicos, de gran interés público, 
      bancos y establecimientos financieros.
Nivel II: pyme de mayor tamaño que no emitan valores públicos, ni preparen
      informes financieros para el público en general.
Nivel III: pequeñas empresas y empresas recién creadas.

Expresa Mora, Montes y Mejía (2005, 26) citando a Eutimio Mejía (2004), que “la creciente actividad financiero- bursátil, bajo la necesidad de generar altos niveles de confianza que garanticen la dinámica del mercado – inversión, ha promovido la emisión e implementación de un conjunto de instrumentos de preparación y presentación de información económica financiera que ofrezca confianza a los diferentes actores de la economía. Este conjunto de acuerdos que promueven la estabilidad del sistema financiero internacional, en su más reciente versión, se denomina la Nueva Arquitectura Financiera Internacional NAFI.

La ‘Nueva Arquitectura Financiera Internacional’, representa significativos cambios en la normatividad vigente, modelo de estandarización que se desarrolla a través de una instrumentación para cada finalidad…”

A continuación se presenta el esquema general de la estructura de la regulación contable internacional, indicando el tipo de entidad, el organismo emisor de estándares (IASB, ISAR 1 de la UNCTAD2 , IPSASB3 de la IFAC), la denominación del estándar emitido (NIC-NIIF, DCPYME4 SMEGAS 5,  IPSAS 6) y el número total de estándares emitidos para cada una de ellas.

Cuadro 5 Estructura de la Regulación Contable Internacional

Fuente: elaboración propia