DISEÑO DE UNA GUIA TÈCNICA Y PRÀCTICA PARA EL REGISTRO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS SEGÚN LA NIIF PARA PYMES Y SU INCIDENCIA LEGAL PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR SERVICIO DE LA CIUDAD DE SAN MIGUEL

CAPITULO II
MARCO DE REFERENCIA

2.1 MARCO NORMATIVO

2.1.1 Alcance Sección 20: Arrendamientos

 Esta sección trata la contabilización de todos los arrendamientos, distintos de:

• Los arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares (véase la Sección 34 Actividades Especiales).
• Los acuerdos de licencia para conceptos como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor (véase la Sección 18 Activos Intangibles distintos a la Plusvalía).
• La medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos (véase la Sección 16 Propiedades de Inversión).
• La medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos (véase la Sección 34).
• Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes.
• Los arrendamientos operativos que son onerosos.

Esta sección se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento  de estos activos. Esta sección no se aplicará a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, que no transfieren el derecho a utilizar activos desde una contraparte a la otra.

2.1.2 Clasificación de los Arrendamientos

Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

 2.1.3 Estados Financieros de los Arrendatarios – Arrendamientos Financieros.

2.1.3.1 Reconocimiento inicial

Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocerá sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como activos y pasivos en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.
Cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociación y acuerdo del arrendamiento) se añadirá al importe reconocido como activo.
El valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, debe calcularse utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Si no se puede determinar, se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario.

2.1.3.2 Medición Posterior

Un arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reducción de la deuda pendiente utilizando el método del interés efectivo. El arrendatario distribuirá la carga financiera a cada periodo a lo largo del plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Un arrendatario cargará las cuotas contingentes como gastos en los periodos en los que se incurran.
Un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero, de acuerdo con la sección correspondiente de esta NIIF para ese tipo de activo, es decir, la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Sección 18 o la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se deberá depreciar totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, el que fuere menor. Un arrendatario también evaluará en cada fecha sobre la que se informa si se ha deteriorado el valor de un activo arrendado mediante un arrendamiento financiero (véase la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos).

2.1.3.3 Información a Revelar

 Un arrendatario revelará la siguiente información sobre los arrendamientos financieros:

• Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa;
• El total de pagos mínimos futuros del arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa, para cada uno de los siguientes periodos:
• hasta un año.
• entre uno y cinco años; y
• más de cinco años.
• Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendatario, incluyendo por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

 

2.1.4 Estados Financieros de los Arrendatarios – Arrendamientos Operativos.

2.1.4.1 Reconocimiento y Medición

Un arrendatario reconocerá los pagos de arrendamientos bajo arrendamientos operativos, (excluyendo los costos por servicios tales como seguros o mantenimiento) como un gasto de forma lineal a menos que:

• Otra base sistemática sea más representativa del patrón de tiempo de los beneficios del usuario, incluso si los pagos no se realizan sobre esa base, o
• Los pagos al arrendador se estructuren de forma que se incrementen en línea con la inflación general esperada (basados en índices o estadísticas publicadas) para compensar los incrementos de costo por inflación esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían debido a factores distintos de la inflación general, esta condición  no se cumplirá.

2.1.4.2 Información a Revelar

Un arrendatario revelará la siguiente información para los arrendamientos operativos:

• El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, bajo contratos de arrendamiento operativo no cancelables para cada uno de los siguientes periodos:
• hasta un año;
• entre uno y cinco años; y
• más de cinco años.
• Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto.
• Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

2.1.5 Estados Financieros de los Arrendadores – Arrendamientos financieros

2.1.5.1 Reconocimiento Inicial y Medición

Un arrendador reconocerá en su estado de situación financiera los activos que mantengan en arrendamiento financiero y los presentarán como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento. La inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta en el arrendamiento del arrendador descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento. La inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:

• Los pagos mínimos a recibir por el arrendador bajo un arrendamiento financiero, y
• Cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

Para arrendamientos financieros distintos de los que involucran a un fabricante o distribuidor que también es arrendador, los costos directos iníciales (costos que son incrementales y directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento), se incluirán en la medición inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y reducirán el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento.

2.1.5.2 Medición Posterior

El reconocimiento de los ingresos financieros se basará en un patrón que refleje, una tasa de rendimiento periódica constante sobre la inversión financiera neta del arrendador en el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos al periodo, excluidos los costos por servicios, se aplicarán contra la inversión bruta en el arrendamiento, para reducir tanto el principal como los ingresos financieros no ganados. Si hubiera una indicación de que ha cambiado significativamente el valor residual no garantizado estimado utilizado al calcular la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, se revisará la distribución del ingreso a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a los importes acumulados (devengados) se reconocerá inmediatamente en resultados.

2.1.6 Fabricantes o Distribuidores que son También Arrendadores

Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la opción de comprar o alquilar un activo. Un arrendamiento financiero de un activo cuando el fabricante o distribuidor es también arrendador dará lugar a dos tipos de resultados:

• La ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a precios normales de venta, reflejando cualesquiera descuentos aplicables por volumen o comerciales; y
• La ganancia financiera a lo largo del plazo del arrendamiento.

El ingreso de actividades ordinarias por ventas reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, por un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, es el valor razonable del activo o, si fuera menor, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento acumulados por el arrendador, calculados a una tasa de interés de mercado. El costo de ventas reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo, o el importe en libros si fuera diferente, de la propiedad arrendada menos el valor presente del valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá de acuerdo con las políticas seguidas por la entidad para las operaciones directas de venta.
Si se han aplicado tasas de interés artificialmente bajas, el resultado por la venta se restringirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de interés de mercado. Los costos incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación del arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.

2.1.6.1 Información a Revelar

Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos financieros:

• Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha. Además, el arrendador revelará, al final del periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes plazos:
• Hasta un año;
• Entre uno y cinco años; y
• Más de cinco años.
• Los ingresos financieros no ganados
• El importe de los valores residuales no garantizados acumulables a favor del arrendador.
• La estimación de incobrables relativa a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro.
• Las cuotas contingentes reconocidas como ingresos en el periodo.
• Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de escalación,  subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

2.1.7 Estados Financieros de los arrendadores – arrendamientos operativos.

2.1.7.1 Reconocimiento y medición

Un arrendador presentará en su estado de situación financiera los activos sujetos a arrendamiento operativos de acuerdo con la naturaleza del activo.
Un arrendador reconocerá los ingresos por arrendamientos operativos (excluyendo los importes por servicios tales como seguros o mantenimiento) en los resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a menos que:

• Otra base sistemática sea representativa del patrón de tiempo de beneficios del arrendatario procedentes del activo arrendado, incluso si el cobro de los pagos no se realiza sobre esa base, o
• Los pagos al arrendador se estructuren para incrementarse en línea con la inflación general esperada (basada en índices o estadísticas publicadas) para compensar los incrementos del costo por inflación esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían de acuerdo con factores distintos de la inflación, esta condición  no se cumplirá.

Un arrendador reconocerá como un gasto los costos, incluyendo la depreciación, incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento. La política de depreciación de los activos depreciables arrendados será coherente con la política normal de depreciación del arrendador para activos similares.
Un arrendador añadirá al importe en libros del activo arrendado cualesquiera costos directos iníciales incurridos en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo y reconocerá, estos costos como un gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento. Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, el arrendador aplicará la Sección 27.
Un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, no reconocerá ningún resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento operativo, puesto que no es equivalente a una venta.

2.1.7.2 Información a revelar

Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos operativos:

• Los pagos futuros mínimos del arrendamiento en arrendamientos operativos no cancelables, para cada uno de los siguientes periodos:
• Hasta un año; y
• Entre uno y cinco años; y
• Más de cinco años.
• Las cuotas contingentes totales reconocidas como ingreso.
• Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador, incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

Además, se aplicarán los requerimientos sobre información a revelar sobre activos de acuerdo con las Secciones 17, 18, 27 y 34 a los arrendadores por los activos suministrados en arrendamiento operativo.

2.1.8 Transacciones de Venta con Arrendamiento Posterior

Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que involucra la venta de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian en conjunto. El tratamiento contable de una venta con arrendamiento posterior depende del tipo de arrendamiento.

2.1.8.1 Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento financiero.

Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento financiero, el arrendatario vendedor no reconocerá inmediatamente como ingreso cualquier exceso del producto de la venta sobre el importe en libros. En su lugar, el arrendatario vendedor diferirá este exceso y lo amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

2.1.8.2 Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento operativo

Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento operativo y está claro que la transacción se ha establecido a su valor razonable, el arrendatario vendedor reconocerá cualquier resultado inmediatamente. Si el precio de venta es inferior al valor razonable, el arrendatario vendedor reconocerá cualquier resultado inmediatamente a menos que la pérdida se compense por pagos futuros de arrendamiento a precios inferiores de los de mercado. En ese caso el arrendatario vendedor diferirá y amortizará estas pérdidas en proporción a los pagos por arrendamiento a lo largo del periodo en el que se espera utilizar el activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el arrendatario vendedor diferirá el exceso y lo amortizará a lo largo del periodo durante el cual se espere utilizar el activo.

2.1.8.3 Información a revelar

Los requerimientos de información a revelar para arrendatarios y arrendadores se aplicarán igualmente a las ventas con arrendamiento posterior. La descripción requerida sobre los acuerdos sobre arrendamientos significativos incluye la descripción de las disposiciones únicas o no habituales de los acuerdos o términos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.

2.1.9 Descripción de las pequeñas y medianas entidades (Sección 1)

 Las pequeñas y medianas entidades son entidades que:

• No tienen obligación pública de rendir cuentas, y
• Publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos. Son ejemplos de usuarios externos los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia.

Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas si:

• Sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), o
• Una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para   un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión.

2.1.10 Ley de Arrendamiento Financiero

Aplicación
Art. 1.- La presente Ley se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero y a los sujetos que los celebren. En el texto de esta Ley, el arrendador financiero se denominará "el arrendador" y el arrendatario financiero se denominará "el arrendatario".
Obligaciones del Arrendador
Art. 5.- El Arrendador que celebre contrato de arrendamiento financiero queda obligado a:

• Pagar al proveedor oportunamente el precio acordado del bien;
• Mantener los bienes arrendados, libres de embargos durante la vigencia del contrato, para asegurar la tranquila tenencia, uso y goce del bien por el Arrendatario;
• El saneamiento por evicción; y
• Las demás obligaciones estipuladas libremente entre las partes y las señaladas en la presente Ley.

El Arrendador, previo acuerdo de las partes, podrá ceder al Arrendatario todos los derechos y acciones que en este sentido tenga contra el Proveedor.
Obligaciones del Arrendatario
Art. 6.- El Arrendatario se obliga, durante la vigencia del contrato de arrendamiento financiero, a:

• Pagar las rentas o cánones en el plazo estipulado en el contrato;
• Asumir los riesgos y beneficios asociados con la naturaleza puramente física y económica del bien;
• Responder, civil y penalmente, por el uso del bien arrendado.
• Respetar el derecho de propiedad de los bienes y hacerlo valer frente a terceros. Por lo tanto, en los eventos de quiebra, concurso de acreedores, o reestructuración forzosa de obligaciones, los bienes en arrendamiento financiero que explote el Arrendatario, no formarán parte de su masa de bienes y estarán excluidos de la misma para los efectos de Ley; y
• Las demás obligaciones estipuladas libremente entre las partes y las señaladas en la presente ley.

Tributaciones
Art. 11.- Todos los tributos, impuestos, tasas, multas, sanciones, infracciones o penalizaciones que graven la tenencia, posesión, explotación o circulación de los bienes dados en arrendamiento serán cubiertos por el Arrendatario.

Principios y Normas Contables
Art. 13.- Para efectos contables las operaciones de arrendamiento financiero en El Salvador deberán tomar en cuenta las disposiciones establecidas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría.
Deducciones del Impuesto Sobre la Renta
Art. 14.- Para los Arrendatarios, a efecto del Impuesto sobre la Renta, será deducible de la renta obtenida, el valor de los cánones, cuotas o rentas causadas a su cargo en virtud de contratos de arrendamiento vigentes, sobre bienes destinados directamente a la producción de ingresos gravados con el referido impuesto.
Si los ingresos que se obtienen con la utilización del bien arrendado, son en parte gravados y en parte exentos, sólo será deducible la porción que corresponda a los ingresos gravados.
Depreciaciones
Art. 15.- Para el Arrendador es deducible de la renta obtenida, la depreciación de los bienes de su propiedad, aprovechados por éstas para la generación de las rentas gravadas.
Cuando se trate de edificaciones, la depreciación del bien deberá efectuarse, por parte del Arrendador, en el período de duración del contrato de arrendamiento financiero inmobiliario, el cual para tales efectos no podrá ser menor de siete años. Si la duración del contrato fuere menor a siete años, se aplicará lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley de Impuestos sobre la Renta.
Una vez ejercida la opción de compra del bien inmueble, el adquirente tendrá derecho a la deducción establecida en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por la última cuota o canon convenido al ejercer la opción de compra.
En el caso de bienes muebles, el Arrendatario, al adquirir la propiedad de tales bienes, tendrá derecho a la deducción del valor sujeto a depreciación en los términos establecidos en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

2.1.11  Ley del Impuesto Sobre la Renta

Deducciones Generales
Art. 29.- Son deducciones de la renta obtenida.
Arrendamientos
4) El precio del arrendamiento de los bienes muebles o inmuebles, utilizados directamente en la producción de ingresos computables, como herramientas, maquinarias, local para oficina, almacenaje, bodegas, fábricas, tierras, bosques, y otros arrendamientos destinados directamente a la producción de ingresos computables.

 

Arrendamiento Financiero: La deducción por este concepto se hará en proporción al tiempo que los bienes arrendados hayan sido utilizados en la producción de ingresos gravados, con excepción de que su utilización sea para actividades estacionales.

2.1.12 Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA)

Momento en que se Causa  el Impuesto
Art.18.- Las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cual circunstancias de las señaladas a continuación ocurra primero.
En los arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causara al momento de ser exigibles los cánones de arrendamientos o al perfeccionarse la venta.