PROPUESTA DE DESCENTRALIZACIÓN FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA EL ESTADO DE VERACRUZ

III.11 Consideraciones constitucionales sobre el IVA.

Como cualquier gravamen aplicable en nuestro país, el IVA debe observar los principios de legalidad que para tal efecto establece nuestra Carta Magna.
Corresponde entonces analizar si dicho impuesto cumple con tales principios. Para empezar, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece en su artículo 31 lo siguiente:  "Son obligaciones de los mexicanos:
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes."
Destacan en dicha disposición los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad, como condición ineludible en cualquier ley que imponga obligaciones contributivas a los ciudadanos. Enseguida se documentan las características de los tres principios citados.
Principio de proporcionalidad
Doctrinalmente, el principio de proporcionalidad se ha definido como sigue:
"El Principio de Proporcionalidad significa que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas, aportando a la Hacienda Pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, pero nunca una cantidad tal que su contribución represente prácticamente el total de los ingresos netos que hayan percibido, pues en este último caso se estaría utilizando a los tributos como un medio para que el Estado confisque los bienes de sus ciudadanos.”2 (Dr. Adolfo Arrioja Vizcaíno Derecho Fiscal Edición 21 2012)
"Dicho en otras palabras, el Principio de Proporcionalidad implica, por una parte, que los gravámenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a las de medianos y reducidos recursos; y por la otra, que a cada contribuyente individualmente considerado, exclusivamente la ley lo obligue a aportar al Fisco una parte razonable de sus percepciones gravables."2 (Dr. Adolfo Arrioja Vizcaíno Derecho Fiscal Edición 21 2012)
Principio de equidad         
Con respecto al principio de equidad que deben observar las leyes impositivas, el autor Arrioja Vizcaíno indica:
"A la equidad podemos definirla como el principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de la relación jurídico-fiscal (hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago, gastos deducibles, sanciones, etcétera), con excepción del relativo a las tasas, cuotas o tarifas, que deberá encontrarse inspirado en criterios de progresividad. Dicho en otras palabras, la equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."2 (Dr. Adolfo Arrioja Vizcaíno Derecho Fiscal Edición 21 2012).
Los principios de proporcionalidad y equidad y el IVA
Partiendo de los enunciados expuestos anteriormente sobreviene analizar si el impuesto al valor agregado respeta los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad.
Algunos autores, indican que el impuesto al valor agregado sí respeta los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad, por las siguientes consideraciones:
El principio de equidad tributaria se satisface en el impuesto al valor agregado, ya que la ley secundaria dispone el mismo tratamiento para los contribuyentes que se encuentren en la misma situación. Estableciéndose objetivamente los actos que dan origen a la obligación jurídico tributaria.
En este sentido la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido las siguientes tesis:
EL ARTICULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL "VALOR AGREGADO”, NO VIOLA EL ARTICULO 31, FRACCION IV, DE LA CONSTITUCION.- Del análisis relacionado de los artículos 10., 18, 23 Y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se advierte que esta contribución tiene como hechos imponibles la enajenación de bienes, la prestación de servicios, la concesión del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios; es decir, éstos son los actos que dan origen a la obligación jurídico-tributaria y constituyen el objeto del impuesto. Esos actos o actividades son, por tanto, los que actualizan las distintas hipótesis normativas previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin la realización de ellos no puede concebirse la debida aplicación de este ordenamiento, toda vez que son, por definición de la propia ley, las actividades que originan la obligación a cargo del contribuyente a pagar el referido gravamen. Consecuentemente no puede considerarse que el impuesto al valor agregado grave el cumplimiento de otras obligaciones tributarias u otras actividades distintas a las contempladas en el artículo 10. citado, pues si el legislador señaló que en la base del gravamen también se incluiría la cantidad pagada por otros impuestos, fue con el propósito de que la tasa prevista en la ley se aplique tomando en cuenta las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo de tributo enajena los bienes o presta los servicios, materia de la imposición en favor de las personas a quienes se les traslada o repercute el impuesto. En efecto, no se desvirtúa la naturaleza del impuesto al valor agregado y menos aún se viola la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque el artículo 18 cuestionado haya establecido la posibilidad legal de que la tasa de este tributo se aplique también sobre las cantidades que hubiese pagado el causante por otros impuestos. Lo que sucede es que estos últimos solamente constituyen uno de los múltiples factores que determinan el precio total de una mercancía o la contra- prestación que debe otorgarse por recibir un servicio, razón por la cual se hace necesaria su inclusión en la base del impuesto discutido, que al gravar el consumo de los bienes y servicios tiene que hacerlo de manera tal que la tasa se aplique sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se adquieren los productos o se contratan los servicios, tanto es así, que el artículo 18 reclamado y sus correlativos (12, 23 y 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), estatuyen que la tasa se aplicará, inclusive, sobre aspectos tales como las cantidades que se hubiesen pagado por viáticos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto, gastos todos ellos que no constituyen el objeto del impuesto y sí, en cambio, los diversos elementos que integran su base." (FUENTE: P. 7. Pleno. Octava Época. Semanario Judicial de la Federación. Tomo I, Primera Parte-1, Enero-Junio de 1988, Pág. 169.)

VALOR AGREGADO. LA POSIBILIDAD DE ACREDITAR EL IMPUESTO RELATIVO POR LOS ACTOS O ACTIVIDADES GRAVADOS CON LA TASA CERO Y NO POR LOS EXENTOS, NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL NO EXISTIR IDENTIDAD ENTRE AMBOS BENEFICIOS. El diverso trato establecido en la mecánica del acreditamiento del impuesto que prevé el artículo 4o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de los causantes exentos y los sujetos a la tasa del 0%, se encuentra objetivamente justificado en la medida en que en el caso de la tasa cero, el legislador creó una forma de apoyo superlativo al caso de los exentos y, por tanto, tal circunstancia no es violatoria de las garantías de equidad y proporcionalidad impositiva previstas en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República. En efecto, la tasa cero, a diferencia de la exención, tiene como finalidad preponderante proteger a la población social y económicamente más desprotegida, pues al permitir acreditarse el impuesto que le es trasladado al sujeto del tributo se trasforma en un verdadero subsidio en apoyo a la actividad de que se trate; en cambio, la exención apoya a un grupo específico de la industria o producción nacional, pero sin permitir el acreditamiento, como en el caso de la tasa cero, otorgando un beneficio que el propio legislador dispuso sea menor que el tratamiento fiscal concedido a los otros contribuyentes. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.  FUENTE (Tesis III.2o.A.122 A, Novena Época, Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta XXII, Julio de 2005, Materia Administrativa, Sala Tribunales Colegiados de Circuito).
En apoyo a lo anterior, se pueden incluir las siguientes tesis del Poder Judicial de la Federación:

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.  FUENTE (Jurisprudencia, Pleno. Séptima Época. Apéndice de 1995. Tomo I, Parte SCJN, Pág. 256.)

IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Fuente (Pleno. Novena Época. Apéndice 1917-Septiembre 2011. Tomo I. Constitucional 3. Derechos Fundamentales Primera Parte - SCJN Vigésima Primera Sección – Principios de justicia tributaria, Pág. 1783.)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, NO ES INCONSTITUCIONAL PORQUE CONSTITUYA DOBLE TRIBUTACION. No es exacto que al establecer el artículo 10, fracción 111, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado la obligación del pago del impuesto a las personas físicas o morales que otorguen el uso o goce temporal de bienes, se constituye una doble tributación en virtud de que se grava la misma fuente impositiva que el artículo 61, fracción 1, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y por ello la Ley combatida es inconstitucional, ya que reiteradamente esta Suprema Corte ha sostenido el criterio de que el gravar la misma fuente impositiva no es inconstitucional: lo que debe cuidarse es que los impuestos no violen los requisitos de equidad y proporcionalidad, ni es verdad que las disposiciones contenidas en los artículos cuya inconstitucionalidad se reclama, al incluir en los valores a los que se aplica la tasa del 10% del impuesto al valor agregado, los demás impuestos pagados por el obligado, hacen más notoria la falta de equidad y proporcionalidad de dicho impuesto que sobrecarga todos esos gravámenes sobre los consumidores que en su gran mayoría son de escasos recursos económicos. El argumento que precede no puede prosperar en virtud de que, aun cuando la mayoría de los causantes del impuesto al valor agregado fueran personas de escasos recursos económicos, ese solo hecho no determina la falta de equidad y proporcionalidad del impuesto, pues de aceptarse lo contrario se llegaría al absurdo de estimar que la Constitución, en su artículo 31, fracción IV, prohíbe que se establezcan impuestos a esa clase de personas; por lo tanto, ese argumento es ineficaz para llevar a la convicción de que se está en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo." FUENTE: (Seminario Judicial de la Federación, Época 7ª. Volumen 175-180. Parte: Primera. Página 199).