DIN�MICA ECONÓMICA Y CONTABILIDAD INTERNACIONAL: UN ENFOQUE HISTÓRICO

1.2  SÍNTESIS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD

 A continuación se entra a desarrollar una breve síntesis del avance de las técnicas contables como respuesta a los progresos de la actividad  económica, así como las preocupaciones del pensamiento contable y  la relación con los grandes acontecimientos y dinámicas económicas, así como la concordancia de algunas escuelas contables con  la aplicación de algunos conceptos de la economía.

1.2.1 El Empirismo

1.2.1.1  La Contabilidad en la antigüedad: Vlaemminck (1961, 1)  plantea que “la historia de la técnica de las cuentas data de la más remota antigüedad, puesto que se confunde con la historia de la economía. En efecto, todo progreso económico viene necesariamente marcado por el nacimiento del desarrollo de técnicas que le sirven de apoyo y de auxilio. Puede, pues, afirmarse a priori que el llevar libros o cuentas, al menos en sus aspectos elementales, es tan antiguo como el propio comercio. (…) y  debe también  su origen al desarrollo de la vida social, y en particular a la formación de las colectividades organizadas y a los Estados.”
Cuatro milenios antes de la era cristiana (a.c), hay testimonios documentales escritos como textos contables, contratos, recibos, cartas particulares y comerciales, grabados en planchas o tablillas de arcilla cruda, que muestran una vida económica y social cruzada  de brillante prosperidad que permitió el desarrollo de instituciones comerciales y bases económicas que se aproximan a ciertas técnicas actuales, Sumerios 1que han sido para la Mesopotámica iniciadores de la civilización.

Posteriormente evidencias como el código  promulgado por el Rey Hammurabi (reino hacia el año 2000 a.c.) que es la más antigua e importante colección de leyes que informa de la organización babilónica, sus códigos: civil, de comercio, marítimo, penal y procesal, contiene además textos de contratos de matrimonio, donación,  préstamos, venta, arrendamiento,  depósito y comisión, así como planchas de centenares de documentos relativos a transacciones comerciales, entre otros, si bien no se tenía una verdadera contabilidad, por lo menos se registran ciertas operaciones en forma de cuentas-registros.

En cuanto a la técnica de registro de cuentas se evolucionó lentamente a lo largo de siglos  y en las tablillas se distinguen: clase de objetos entregados, el nombre de los compradores, las cantidades entregadas a cada uno y el total de dichos suministros. Algunas planchas ofrecen elementos de la cuenta moderna como el saldo del periodo anterior, la serie de partidas positivas, de partidas negativas y el saldo  final, lo cual balancea la cuenta con partidas superpuestas  donde se registraban actividades comerciales, agrarias,  metalúrgica del cobre, textil, la joyería  de metales y piedras preciosas, y muchos siglos más tarde con la transformación de la economía de los templos en organizaciones  laicas de banca y préstamo ( ejemplo la Banca EGIBI ). (Vlaemminck 1961, 2-3),

Así mismo, en el Egipto faraónico se han encontrado gran cantidad de documentos que se refieren principalmente a las entregas en especie o en dinero al tesoro, a los jornales de obreros y empleados, así como a las cuentas de los templos. Estos papiros los elaboraban los escribas  que además de comprender el millar de jeroglíficos y su significado, tenían que aprender aritmética y los elementos de la teneduría de libros. Respecto del conocimiento de la contabilidad por los escribas, tanto en la administración  de las haciendas, el tesoro público y los templos, parece menos perfecta que la de los babilónicos, pero muy enfatizada a la contabilidad pública (Vlaemminck 1961, 11-14).

Posteriormente  las conquistas de Alejandro (332 a.c) y Omar (642 de la era cristiana), fueron cerca de mil años donde el Helenismo reinó en Egipto, y no solo se difundió la lengua griega, las costumbres, sino también los  procedimientos contables y bancarios en uso en Grecia. Es importante mencionar entre otros, los papiros  de Zenón que constituyen más de mil cartas, notas, cuentas, recibos y solicitudes entre otros de un influyente hombre de negocios, importador, administrador de vastas explotaciones agrícolas y secretario influyente del rey  Ptolomeo Filadelfo, lo que confirma la influencia de la contabilidad de Grecia en esa época y su adaptación a una economía en el que el sistema monetario no logro sustituir por completo la economía natural, con pagos también en trigo y otros productos, lo cual generó diferencias entre las cuentas expresadas en moneda y en especie, lo cual aparece igualmente en las cuentas gubernamentales de los bancos y graneros del Estado.

Al igual que el sistema contable de Grecia, el libro diario detallaba las operaciones cotidianas; los ingresos y los gastos se anotaban cronológicamente, lo que originó un continuo juego de sumas y restas, cortadas con frecuentes saldos; igualmente se encontraban cuentas sintéticas por varios días, o del mes o el año.(Vlaemminck 1961, 15-25).

En la antigua Grecia los primeros banqueros fueron los sacerdotes. La contabilidad del templo de Delfos permite conocer el sistema monetario caracterizado por diversas monedas, el aporte hasta de las menores ofrendas aportadas a Dios, de algunos hechos económicos como el precio de la cebada, los transportes, entre otros.

 En la contabilidad griega el orden de las cuentas fue cronológico, los ingresos se enumeraban antes que los gastos, aparecen a continuación las contribuciones de las ciudades y de los particulares, así mismo el alquiler y arrendamiento de los bienes confiscados; todos los ingresos extraordinarios figuraban en primer lugar.

Los banqueros griegos de los templos y los primeros bancos privados  anotaban en sus registros todas las cantidades que pasaban por sus manos, con las fechas de entrada y salida, donde cada cliente tenía una cuenta abierta a su nombre con una página para el activo y otra para el pasivo, cuyos libros se llevaban con lealtad y exactitud.

Los banqueros Atenienses conocían un documento en forma de cheque que permitía incluso hacer remesas de fondos a otras ciudades donde tenían corresponsales.

La multiplicidad de sus negocios los obligaba a tener numeroso personal, reclutado entre los esclavos, llegando a tener cajeros, ordenanzas, contadores, empleados encargados de recibir los depósitos de títulos y para la custodia y servicios de valores, escribas para la correspondencia, para redactar contratos como personas con experiencia para que los derechos quedaran  a salvaguarda.

 Como consecuencia del desarrollo de los bancos atenienses el interés del dinero se fijaba libremente, el cual variaba según las circunstancias, siendo los más altos los de los “préstamos marítimos”.

Las oficinas de los mencionados bancos se ubicaban en el centro del barrio mercantil donde se encontraban los propietarios de minas, los dueños del dinero, los armadores y capitanes de naves, y los mercaderes.

Como la mayoría de las ciudades griegas tenían dos monedas, una de buena aleación para el comercio exterior y la otra “alterada” para el interior .A causa de la gran estructura comercial, Atenas se vio obligada a tener una moneda estable que tuvo gran aceptación. Este escenario permitió a los contadores superar las dificultades derivadas de la multiplicidad de monedas de las distintas ciudades, donde la equivalencia de monedas era difícil de establecer.

Atenas en materia de contabilidad pública poseía una institución de vigilancia de la hacienda pública: El Tribunal de Cuentas de los Diez que tenía como función comprobar las cuentas de los recaudadores públicos y administrar justicia a los contadores poco escrupulosos. En segunda instancia funcionaba una organización de censores llamada Colegio de los Eutymes (Vlaemminck 1961, 27-31).

En Roma, se da una contabilidad organizada, los particulares, los comerciantes, los banqueros y las grandes empresas agrícolas exigían una contabilidad detallada y su control. Igual que en el Derecho eran meticulosos  y formalistas con el registro de las operaciones correctamente. Cicerón, en uno de sus discursos, habla de la importancia que los romanos le concedían a las cuentas y juzgaba como negligente, como anormal e incluso culpable a quien no las llevara, refiriéndose contra el Pretor Verres  acusado de concusión y de depredaciones en Sicilia.

El libro fundamental fue el de ingresos y gastos (codex accepti et expensi) donde se asentaba el importe, la clase y las fechas de las transacciones que se apuntaban de manera sumaria en una especie de “memorial” (llamado los adversaria); codex que tenía un valor probatorio superior al de nuestros libros de contabilidad y sus registros consentidos por el deudor se consideraban como obligación. Otro libro de cuentas era el de los préstamos (kalendarium) donde se señalaba en el primer día del mes los vencimientos del principal y del interés.

Los banqueros romanos hicieron del codex un verdadero “libro de caja” a dos columnas: los ingresos constituían el abono (acceptum) y las salidas de fondos o debe (expensum). Independiente de este libro llevaron un diario especial liber rationum o libro  de cuentas en el que cada cliente tenía una cuenta abierta a su nombre y cuyas anotaciones se llamaban créditos (arcaria), el cual  se consideraba el verdadero libro principal.

Los banqueros agrupados en torno al Foro, se ocuparon del cambio y de la negociación del papel de crédito que con el gran desarrollo de las empresas comerciales había alcanzado mayor extensión en Roma que en Atenas, derivando inmensos recursos que alimentaban las actividades económicas romanas. Desarrollaron significativamente los documentos de crédito y de pago, y dieron gran impulso al cheque: el particular que tenía dinero depositado en una cuenta abierta en el banco, entregaba a sus acreedores un cheque sobre su banquero, en ocasiones cuando eran grandes sumas, el banco en lugar de pagar a la vista exigía un preaviso y fijaba una fecha para su pago. Los Banqueros estaban obligados a dar cierta publicidad a sus documentos contables, y a petición de sus clientes debían facilitarles un extracto de cuenta (editio rationum).

La cuenta de capital ocupaba un lugar importante en la contabilidad romana, explicado por el hecho de que los patricios no se ocupaban directamente de la administración  de su patrimonio, sino que hacían que sus bienes los administrasen los curatores calendarii, que eran los esclavos más hábiles y que debían rendir cuentas de su gestión: es evidente que anotaban lo que su dueño les había confiado (credidit) y lo que habían devuelto (dehabet). Nos encontramos ante una contabilidad de gestión que es imposible confundir con el sistema de partida doble.

Las devaluaciones eran cosa corriente en la antigüedad, lo que ocasionaba a los contadores grandes preocupaciones, hecho económico que llevo también  a los particulares y los comerciantes a no conceder crédito al valor nominal del aureus y se acostumbraron a pesar cada moneda para determinar su valor real, llegándose a tal punto que a mediados del siglo III los bancos Alejandrinos decidieran de común acuerdo no cambiar y ni aceptar la moneda imperial, lo cual obligo a las autoridades romanas mediante decreto (papiro del año 260) exigir a los banqueros a que abran sus oficinas y acepten todas las monedas y las cambien. Estas devaluaciones sucesivas provocaron una vertiginosa alza de precios (Vlaemminck 1961, 32-39).

1.2.1.2 La Contabilidad en la Edad Media : La caída del Imperio Romano de Occidente y la invasión de los Bárbaros se consideran los acontecimientos que marcan el fin de una civilización y el nacimiento de la edad media  occidental, que se caracterizó por el desarrollo de la sociedad feudal identificada desde la economía  en el aparte pasado 1.1.1.2“Síntesis del Pensamiento Económico” del presente trabajo.

 Para efectos de la historia de las técnicas auxiliares de la contabilidad se deben diferenciar tres periodos: el primero que inicia desde el fin de antigüedad hasta inicios del siglo XIII donde la contabilidad permanece relativamente estacionaria, con sistemas contables incompletos, como resultado de la invasión de los Bárbaros y hace parte del pensamiento contable empírico; el segundo periodo comprendido entre el siglo XIII y finales del siglo XV donde  se asiste a la transformación de la partida simple en la partida doble y el Tercer periodo  comprendido entre los siglos XVI hasta mediados del Siglo XIX es señalado como de expansión y perfeccionamiento de la partida doble y del desarrollo de la primera escuela en la disciplina contable “El Contismo”.

1.2.1.2.1. Periodo de estancamiento de la técnica contable: Algunos historiadores de las técnicas afirman que en este primer periodo donde, como se expresó, la contabilidad permanece relativamente estacionaria, con sistemas contables incompletos, se origina una regresión en la actividad económica en el occidente cristiano, tiempo donde se degenera e incluso no quedan mayores vestigios de las cuentas como resultado de la invasión de los Bárbaros.

A partir del siglo XI, con Las Cruzadas, resurge la actividad económica en Europa occidental, unida a una considerable extensión del crédito y con ello reaparecen los registros contables de tales actividades. Inicialmente los registros se hicieron en forma de memorial donde se registraron una tras otra las operaciones que no se efectuaban en estricto contado, supliendo así solo simples fallos de la memoria. Estos registros eran puramente cronológicos y sin ninguna clasificación, por ejemplo Federigo Melis citado por Vlaemminck (1961, 55) encontró en el libro de unos banqueros florentinos que operaban en Bolonia (1211) el registro de cada préstamo y cada deposito como una operación aislada, sin el menor intento de compensación, así mismo en el libro de Detacomando que dirigía una explotación agrícola en el cual solo se recogen operaciones de crédito con asientos que datan de 1241 a 1272, entre algunos casos señalados por el historiador.

Algunos memoriales primitivos en la Edad Media, contienen algunas partidas de ingresos - gastos que se consideran de transición hacia la partida simple, ya que la verdadera característica de dichos registros continuaban siendo las operaciones de crédito, como en el caso del Guillaume de Rijckel (1249 – 1272) y con las cuentas de la abadía de Saint Trond, que además registraba ingresos y gastos por descripciones de bienes y de rentas, y listas de arrendatarios, entre otras. Otros documentos contables además de detallar operaciones de crédito son verdaderos memoriales - inventarios, lo cual dependía ya de la extensión adquirida de sus operaciones, por ejemplo de Simón de Rikelike (1313- 1326) un gran propietario rural de once municipios de Flandes.

Cuando los comerciantes, o sus contadores se pusieron a registrar ciertas cuentas de corresponsales y más adelante cuentas de valor como la de mercancías se empezó a evolucionar hacia la partida simple, pero sin que esto último represente una evolución ya que tuvo su origen en la antigüedad (Egipto, Grecia o Roma).

Parece natural pensar que a medida que las operaciones se hacían más complejas y  que las actividades se multiplicaban en el seno de las empresas, sus directivos y contadores sentían la necesidad de vigilar atentamente y de manera más metódica dichas actividades. Así cada vez era mayor el número de cuentas que se llevan y al final el número  libros llego a ser considerable en las grandes empresas de la Edad Media como los Bonsignori, los Datini, los Peruzzi, los Médici, entre otras, frecuentemente dotadas de numerosas sucursales y agencias; grandes empresas admirablemente organizadas y administradas.(Vlaemminck 1961, 73)

Algunas de las empresas citadas por. Vlaemminck  (1961, 81 - 95)  utilizaron en la edad media la partida simple como en los casos de las contabilidades de los Templarios,  la compañía de Bene, la sociedad familiar de los Peruzzi, las cuentas de dos cambistas bruselenses de Collardde Marke y Guillaume Ruyelle, las cuentas de los mercaderes y banqueros franceses  Hermanos Bonis y los de Jacme Olivier. La contabilidad francesa dista  de alcanzar la perfección y la forma de los registros bancarios italianos, estos últimos incluso más perfeccionados que la contabilidad comercial de la época.

Para tener un  referente de la partida simple,  se toma de Vlaemminck  el ejemplo de la contabilidad bancaria de los Templarios. Señala que “algunas instituciones religiosas se habían convertido en la Edad Media en potencias financieras internacionales. (…).Algunas desempeñaban incluso el papel de “bancos agrícolas”, prestando así inmensos servicios. Pero sobre todo fueron las grandes órdenes militares las que, como poseían encomiendas en todos los países, se transformaron en verdaderos establecimientos de crédito, ya que gozaban de toda clase de facilidades para dedicarse a las lucrativas operaciones de cambio.

Los Templarios u Orden de los Caballeros del Templo habían sido creados para consagrarse a la defensa de Tierra Santa. (…). Alcanzaron rápidamente un gran poderío como consecuencia de los donativos que recibían. Su importancia era tal, que la Orden se hizo en poco tiempo dueña de vastas propiedades en Asia y en Europa. Por otra parte, los “grandes” de este mundo les confiaban depósitos de metales preciosos y de dinero, lo que les permitía prestar sumas considerables a los nobles, a los príncipes y a los reyes, de los que se convirtieron, de hecho, en tesoreros. La actividad financiera de sus monasterios, verdaderas fortalezas en las que los valores se encontraban seguros, se elevo a la altura de una institución. Así (…) el Temple fue el primer banco internacional del mundo.”(Vlaemminck 1961, 82), función bancaria que llego a su mayor desarrollo a finales del siglo XIII ante la impresionante quiebra sucesiva de bancos. El rey Felipe el Hermoso de Francia deseoso de sus riquezas la liquido en 1312, lo cual incrementó la importancia de otros bancos florentinos como los de Bari y de los Peruzzi en el siglo XIV.

Este escenario económico llevó a los Templarios a adquirir una técnica contable que superaba los banqueros italianos de la misma época, llevando cuenta exacta de los fondos a cobrar y a pagar. Los principales documentos contables son el Diario de Caja (1295 – 1296) y el Balance de Cuentas del Tesoro Real (1286 a 1295),  como encargados de administrar el tesoro del rey.

Los asientos de los templarios se registraban cada día en un  Diario de manera muy sucinta2 y con igual redacción, cuyo contenido se pasaba luego a los mayores.

Las cuentas del cliente del Temple se llevan como las de los bancos hoy en  día, las cuales se cerraban periódicamente3 y el saldo se pasaba a una cuenta nueva, en una serie de folios, cada uno con el nombre de los clientes con saldo. Aquí estamos frente a una cuenta corriente ya que cada anotación constituía una novación al no deberse más que el saldo, siendo esto un progreso extraordinario en la técnica contable.

El cliente del Temple recibía tres veces al año un extracto en forma de resumen en el que se agrupaban los cobros y los pagos por conceptos, y no por orden cronológico.

Una vez más se comprueba que son los progresos en la actividad económica los que dan lugar a las mejoras en la técnica contable, tal como se refleja en el caso mostrado, donde la complejidad y la importancia de las operaciones bancarias, derivadas de las exigencias de sus clientes, hicieron que los contadores del Temple descubrieran una nueva técnica: la cuenta corriente; que aun en Italia, en  economías menos avanzadas, en sus libros de cuentas aparece cada operación solo aislada, donde no se hacían todavía las compensaciones y saldar una cuenta seguía siendo complicada.

El profesor Vicente Montesinos caracteriza desde el quehacer reflexivo contable de este periodo, que comprende desde la antigüedad hasta la alta edad media, aproximadamente al inicio del siglo XIII, como parte de la etapa histórica definida como de la contabilidad empírica (Álvarez 2001, 13), agregando el profesor Harold Álvarez que este periodo se “caracteriza por la inexistencia de sistemas contables completos, aunque si se muestra ( …) una permanente preocupación social por el mantenimiento de sistemas contables en coordinación con el desarrollo de las actividades económicas. Se encuentran ejemplos de anotaciones que datan desde la más remota antigüedad, especialmente de los sumerios, egipcios, griegos y romanos.

 A raíz de la invasión de los Bárbaros se origina un periodo de regresión en la actividad económica en el occidente cristiano, lapso del que prácticamente no queda vestigio de ninguna cuenta. Entretanto en el Imperio Romano de oriente, en el Egipto Ptolemaico, romano y bizantino, se observa una progresiva evolución hacia la estructura medieval, conservándose cuentas hasta épocas próximas a la invasión islámica.

A partir del siglo XI, con las cruzadas, resurge la actividad económica en Europa Occidental y con ello reaparecen los registros contables de tales actividades. Ésta es la etapa final del periodo empírico dentro de la alta Edad Media, en que se vive una época de progreso mercantil paulatinamente floreciente y en que se pasará, en un término relativamente reducido de tiempo, de los registros más primitivos, como los memoriales, pasando por la partida simple, hasta arribar a los inicios de la Partida Doble”.

1.2.1.2.2  Edad Media y el Germen del Mercantilismo: Génesis y Aparición de la Partida Doble. El segundo periodo, según Álvarez  (2001,13)  comprende entre “el siglo XIII y finales del siglo XV (…) que comienza con la aparición del Liber Abaci de Leonardo Fibonacci de Pisa, que contempla temas de teneduría de libros y de matemáticas financieras desarrollados en números arábigos. Es en esta época cuando se asiste a la transformación de la partida simple en la partida doble,  se da gracias al auge comercial (…)”, el desarrollo de las operaciones de crédito, el nacimiento de las sociedades comerciales y la representación comercial bajo la forma de contratos de mandato ó comisión. Esta tendencia constituye la aparición del mercantilismo, antesala del capitalismo.

Este periodo de la Edad Media, según el profesor Montesinos, citado por Álvarez (2001,13)  se considera como el de la génesis y aparición de la partida doble.

Resulta curioso comprobar en los registros de los Massari de Génova (1340) que la partida doble en la Edad Media se ha aplicado a una contabilidad pública, cuando ésta se mostraba reacia a todo tipo de innovación contable. Vlaemminck (1961, 102) expresa que “Las cuentas del tesorero detallaban las cantidades efectivamente recibidas y pagadas por él; las cuentas individuales que estaban relacionadas con la municipalidad por razón de los negocios o de los servicios como el caso de funcionarios, recaudadores de impuestos, etc. Todos los cobros figuran a cargo del tesorero general y se descargan a los recaudadores. Los pagos se llevan al haber del tesorero y al debe de las personas que se han beneficiado de los mismos.

Se encuentran así los rasgos de la partida doble: dualidad completa, puesto que cada partida tiene su contrapartida; conjunto de cuentas que reflejan íntegramente el patrimonio; cuentas de personas, de valores (caja, pimienta, seda, etc.), cuentas de pérdidas y ganancias, cuentas de desembolsos (los gastos se llevan a una cuenta de “avería”) y cuenta de capital”

Los libros de contabilidad de la compañía Datini 4 suministra una extraordinaria documentación acerca de la organización de la industria de la lana en aquel tiempo, y un importante documento del tránsito de la partida simple a la partida doble, pues sus libros comenzaron a llevarse por partida simple y acabaron con una partida doble plenamente racional.

Los primeros registros se presentan el debe y el haber a la manera de los Peruzzi: las primeras páginas contiene las partidas de cargo, y las segundas los asientos de abono. El libro de caja la primera parte se destinaba para los cobros y la segunda mitad para los pagos.

A partir de 1384 la compañía Datini realiza los registros del debe y el haber  situados uno frente del otro, en lo que se refiere a cuentas de terceros, conservándose la antigua forma para las cuentas impersonales.

Con el transcurso de los años se va completando progresivamente el juego de cuentas, y los asientos de los mayores empiezan a indicar las referencias y los números de los folios en que figura la contrapartida.

Los archivos de la compañía Datini contiene registros destinados a obtener el costo de las diferentes fases del tratamiento de la lana, los cuales se recapitulan en el libro Memoriale, tratándose de un auténtico libro de los costos de fabricación.(Vlaemminck 1961, 102 - 104)

Otro aspecto relevante es la regularidad de los inventarios y la valoración de los bienes tangibles, muebles e inmuebles teniendo en cuenta la depreciación y los gérmenes de la amortización. Así mismo es importante señalar que cada sucursal de la compañía tenía contabilidad propia y autónoma, y los créditos fallidos se cargaban como pérdida.

Plantea Vlaemminck (1961, 103) que “desde finales del siglo XIV (Datini) se  lleva la partida doble de acuerdo con las reglas básicas del arte y de la técnica contable”.

Otro caso de los esfuerzos de aplicación integral de la partida doble se refleja en la contabilidad de la casa comercial Médici de la familia Médici de Florencia,  quienes posteriormente fueron banqueros y también alcanzaron importancia política, al obtener  la dignidad ducal en Toscana en 1532 y reinar hasta 1737. Una parte de la familia  se dedicó a la manufactura de paños (siglo XV) que englobaba todo el ciclo de fabricación y posteriormente  creo la sociedad Médici – Tornaquinci (siglo XVIII).

La contabilidad de estos Médici proporciona un interesante ejemplo de contabilidad industrial. Un “libro contiene las cuentas de los hiladores y tejedores; otro, las de los tintoreros, acabadores y otros obreros calificados. En cada cuenta se anota la cantidad de materia prima que se facilita a cada hilador, tejedor y tintorero, así como la cantidad de material trabajado que se restituye y por regla general también la remuneración pagada. Se llevaba así un riguroso control del material pasado a cada fase de la fabricación”  (Vlaemminck 1961, 106).

Esta evolución de la partida simple a la partida doble también se encuentran en las contabilidades de 1406 a 1434 de la empresa Donado Soranzo de los comerciantes venecianos Hermanos Soranzo, y la de Francisco de Bene y Cia de Florencia Italia que data de 1318 a 1322, que utilizó técnicas de cálculo de  costos.

En conclusión se ha observado un proceso contable que finaliza en un sistema más completo, lógico y coherente hasta llegar a la partida doble, resultado de las dinámicas de la empresa y su entorno económico y político, cuyas operaciones se hacían más complejas y donde los contadores no tenían una teoría que los guiara, es decir, la realidad económica de la empresa ha sido el motor de la evolución de la contabilidad5 .

El lado jurídico de la empresa (derechos y obligaciones) dio el primer impulso al registro de las cuentas. El patrimonio económico impulso a los contadores a englobar las primeras cuentas de personas en un sistema general, registrado en esta segunda fase, con datos contables, todos los elementos patrimoniales y  además fundir “naturaleza, trabajo y capital” que constituyen desde la economía la empresa, para poder conocer así las diversas variaciones de los valores de dicho patrimonio. Las repercusiones sociales de la existencia de la empresa, palpables en las cuentas de créditos y deudas, presiden el nacimiento de la cuenta de capital, puesto que hay que rendir cuentas a los socios de los resultados de la gestión de su aportación de fondos, y de sus relaciones con el trabajo vía gastos provenientes de las remuneraciones. Igualmente la organización racional exige una concordancia estrecha entre su estructura funcional y la contabilidad, que impone una clasificación sistemática de los componentes del patrimonio y los centros de costos.(Vlaemminck 1961, 107 -108)

Advierte  Vlaemminck, que se ha asistido a una evolución natural de la contabilidad, lo cual no va a volver a ocurrir a partir del siglo XVI, pues va a entrar en acción un impulso externo al crecimiento de la empresa: la influencia de la literatura contable y la de los teóricos del sistema.

1.2.1.2.3 Mercantilismo y Surgimiento de Capitalismo: Expansión y perfeccionamiento de la partida doble y el  Desarrollo de la Escuela del Contismo. El Tercer periodo comprendido entre los siglos XVI hasta mediados del Siglo XIX es señalado por  Montesinos, citado por Álvarez  (2001,14) como de expansión y perfeccionamiento de la partida doble y del desarrollo de la primera escuela en la disciplina contable “El Contismo”.

Este tercer periodo se desarrolla en el marco de la vigencia de los postulados del pensamiento Mercantilista (Siglos XV y XVII), el cual refleja los intereses del capital comercial cuando éste todavía se hallaba unido al capital industrial. Los mercantilistas consideraban que la ganancia se crea en la esfera de la circulación, y las riquezas de las naciones se cifra en el dinero (resultado de poseer mayores cantidades de metales como el oro, plata y piedras preciosas), por consiguiente la política económica debía orientarse a que en el país las importaciones no deberían aumentar más que las exportaciones, para así garantizar una balanza comercial favorable y poder  acumular más dinero, es decir, el comercio exterior era fuente de riqueza.

De Igual manera, en este periodo se da el surgimiento del modo de producción capitalista a partir de la primera revolución  industrial originada en Inglaterra en el siglo XVIII, y en forma más acentuada a partir de la segunda revolución industrial que tuvo mayor impulso en los Estados Unidos a partir del último tercio del siglo XIX. Este modo de producción se caracteriza por la propiedad privada de los medios de producción, la libertad de empresa, cuya finalidad es la ganancia, donde supuestamente la distribución del ingreso se da a través del mecanismo del mercado y las relaciones de producción son Capital- trabajo (salario). Así mismo debe resaltarse en este tercer periodo la importancia de la Revolución Francesa (1789) que estimuló la proclamación de los Derechos Humanos y del Ciudadano, además de la liberación de las colonias inglesas de América (en 1776)  donde se da reconocimiento a la dignidad de las personas y la autodeterminación de las naciones. Como se citó en este trabajo al final del aparte 1.1.1.3, también surge la economía como ciencia con el pensamiento de los Fisiócratas y  la aparición de la obra fundamental de Adam Smith “Indagación Acerca de la Naturaleza y las Causas de la Riqueza de las Naciones” (1776), manifestándose la economía política clásica como una rama científica completamente articulada.

Con Luca Paciolo 6 se abre la era en la que la técnica contable se desarrolla en el campo de la práctica, a la par que en el de la literatura contable, la cual en este periodo es fundamentalmente pedagógica, es decir, con una gran ambición por enseñarle a los futuros contadores el mecanismo de “teneduría de libros”, las diversas cuentas a abrir, la forma de distinguir las cuentas a cargar y a abonar, los procedimientos de comprobación, etc. y para servirle de guía a las empresas. Los primeros autores contables fueron matemáticos y maestros de escuela, en lugar de personas vinculados con la realidad de los negocios: comerciantes, industriales y financieros.

Entre los trabajos importantes de Paciolo está la Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita impresa en Venecia en 1494, especie de enciclopedia de las ciencias matemáticas: aritmética, algebra, matemática financiera, cálculo de probabilidades, geometría, contabilidad, entre otros temas.

 En el Tractatus XI particulares de computis et scripturis de la distinctio nona de la mencionada obra, se encuentran expuestos en 36 capítulos los conocimientos de Paciolo en relación con el método de partida doble.

Continua señalando Vlaemminck (1961, 121) que “Paciolo no se ocupa más que de tres libros: el Memorial (o Borrador), el Diario y el Mayor. Señala que para empezar los asientos hace falta redactar un inventario; pero no prevé un libro de inventarios. El inventario de Paciolo comprende todos los bienes del comerciante (…)”

Se utiliza el Memorial para anotar las operaciones que se realizaban, en una unidad monetaria elegida, para lo cual las demás monedas debían ser convertidas,  y se asentaban en el Diario.

Describe minuciosamente la forma de llevar el Diario, donde en la cabecera de la página además del año y el día, se debe emplear al redactar un asiento el término Por(los deudores), al comenzar, y  luego A (los acreedores), asientos que deben ir separados trazando dos rayitas //.

Los asientos se pasaban del Diario al Mayor7 ,  para lo cual se deben hacer dos en el mayor: una en el debe y la otra en el haber, indicando el folio donde se encuentra el deudor, así como el del acreedor, mostrando con claridad el mecanismo técnico del método de partida doble y el resultado matemático de la constante igualdad de las “partidas”.

Paciolo estudia las cuentas del mayor en un orden racional: cuentas de personas y valores;  cuentas de gastos y cuentas de resultados. Coloca la cuenta de capital entre las de las personas y no entre las de resultados, de acuerdo con la primitiva representación de esta cuenta, que lo  consideraba como la deuda para con los socios. Así mismo desarrolla la cuenta de almacén, la cual explica personificando su funcionamiento. Algunos historiadores señalan que Paciolo no conoce el balance de situación; consideran que el que nos describe como “bilancio” es un simple balance de comprobación.(Vlaemminck 1961, 121- 125).

La publicación de la obra de Paciolo puso en movimiento la literatura contable (celebres autores de manuales de contabilidad) que se difundió rápidamente por los países, y muy especialmente en las regiones que como los Países Bajos mantenían asiduas relaciones comerciales con las Repúblicas Italianas. El historiador checo Karl Peter Kheil, conocido por sus notables trabajos sobre la historia de la contabilidad, señalaba que la mayor parte de estos autores no han publicado sino adaptaciones, por no decir traducciones puras y simples del tratado de Paciolo; afirmación que parece un poco exagerada, aunque su obra ha servido de pauta a muchos de sus sucesores y su influencia sobre ellos ha sido considerable. (Vlaemminck 1961, 127).

 Álvarez (2001,14) retomando a Montesinos señala que “aunque es de aceptación común que durante este periodo los avances metodológicos no fueron de gran importancia, sí son significativos los avances en la aplicación de la nueva orientación a través de las fronteras geográficas, así como los desarrollos de los principios de periodificación y de valoración de inventarios”.

Del Inicio de este periodo, Álvarez (2001, 14) destaca en Italia al reconocido autor Angelo Pietra quien complementa la obra de Paciolo “al introducir nuevos conceptos contables tales como la contabilidad presupuestal, la distinción entre empresa y propietarios, y el perfeccionamiento del balance de comprobación”. Continúa señalando que un siglo después aparece la obra del autor Ludovico Flori que aporta, en desarrollo de los planteamientos de Pietra, la idea de la existencia de tres estados contables, el de resultados, el de balance y el de capital. Indica que merece también especial consideración la obra de Valentin Menher, en los países Bajos, en el siglo XVI, en la que se pronuncia por una contabilización de los inventarios al valor de realización, y al valor de costo o adquisición para los bienes de capital.

Vlaemminck considera que en el siglo XVI, la rápida difusión de la partida doble en las regiones más comerciales y financieras de Europa8 (Italia, Alemania, Inglaterra, España y Países Bajos), respondía a una necesidad real, ya que se adaptaba a la perfección los registros a las nuevas complejas operaciones económicas.

Señalaba que una característica común a todos los manuales de contabilidad, es el caso práctico que sigue a la exposición teórica del método técnico, explicada por la falta de normas o reglas directrices, lo cual tenía que ser reemplazado por casos concretos, éxito de difusión con que no contaron aquellos autores que prescindieron de este tipo de presentación, pues la utilidad práctica para el aprendiz o la empresa era escasa. Advierte Vlaemminck que muchos autores de estas nuevas regiones, que conocían superficialmente la partida doble italiana, al tratar de introducir elementos de la misma en sus tratados, lo hicieron a costa de la claridad y del método, lo que explica el carácter bastante confuso de algunos de estos tratados.

Este siglo igualmente se caracteriza  por la falta de una contabilidad industrial, la cual viene a atraer a los autores contables  básicamente a partir del siglo XIX, como resultado del impacto  del maquinismo en el desarrollo en la empresa fruto de la revolución industrial(Vlaemminck 1961, 127 - 173).

A partir del siglo XVII, Vlaemminck señala que son innumerables las obras de contabilidad que se han publicado9 , literatura dominada por el autor de Brujas (Bélgica) Simón Stevin quien es señalado de acabar las dudas, los tanteos y los errores que afectaban, hasta entonces, la estructura de la partida doble; perfeccionándose cada vez más la técnica y apareciendo teorías que irán sentando las bases científicas del método. Este autor rechaza formalmente la teoría didáctica de la personificación de las cuentas y considera que la contabilidad es una de las “artes liberales” y deberá incluirse en las matemáticas.

Otros autores, como De La Porte esbozo una moderna y racional clasificación de cuentas, que a pesar de su imperfección, pone de relieve un esfuerzo en pro de la investigación sobre la esencia o naturaleza de las cuentas. Los italianos Mosschetti ahonda en la naturaleza y las funciones de las cuentas de capital y de pérdidas y ganancias y Venturi resalta la importancia de la contabilidad como órgano de gestión, administración y control que inspiran a las grandes figuras de la contabilidad de Norteamérica.

La Ordenanza de Colbert de 1673 en Francia, reglamentó la utilización de los libros de contabilidad y otorgó fuerza probatoria al libro de Diario, la cual fue recogida casi textualmente por el Código de Comercio Francés de 1808, la ley Belga de diciembre de 1872 e incluso el Código de Comercio Español de 1885, que además de establecer una relación estrecha entre la contabilidad y el derecho, estimulo la literatura contable que verá aparecer una serie de obras importantes.

A mediados de este siglo se inicia la decadencia de la contabilidad en Italia y pasa a ocupar un  lugar preponderante Francia, cuya importancia ira aumentando con el transcurso de los siglos.

Otros  cambios importantes en el siglo XVII es: Amberes (Bélgica) ya no volverá como en el siglo XVI  a ser precursora de la literatura contable; en Gran Bretaña aparecerán algunos manuales más que en el siglo anterior, pero sin mayor importancia; en Alemania la literatura contable muestra una profunda decadencia; en España ocurre algo igual, donde los dos únicos libros son de naturaleza jurídica.

Continua  señalando Vlaemminck (1961, 183- 184) que en el siglo XVII la contabilidad abandonará el plano de la simple teneduría de libros, algunos autores trataran de elaborar una teoría de las cuentas y dudaran en cuanto a la ciencia general a la que debe adscribirse esta técnica, aspectos que cristalizaran importantes construcciones teóricas en los siglos XIX y XX.

El siglo XVIII es de gran influencia Francesa no solo por el número de publicaciones sino también por la calidad y la influencia de sus autores 10 que sirvieron de inspiración a los diferentes autores hasta finales del siglo XIX11 .

La decadencia de Italia se acentúa en el siglo XVIII como consecuencia de las guerras y de la inestabilidad política que contribuyeron al marasmo económico de esta nación que era hasta el siglo anterior cabeza del comercio internacional.

 La expansión de La literatura contable Francesa en el siglo XVIII, fue seguida por la Gran Bretaña y Alemania, en tanto que se verá entrar por primera vez en las corrientes de los estudios contables a Estados Unidos, Suiza y Portugal.12 (Vlaemminck 1961, 215 – 234).

El Profesor Montesinos, citado por Álvarez (2001, 14) anota que “la escuela francesa de los siglos XVII y XVIII va elaborando progresivamente una teoría de la contabilidad entendida como ciencia de las cuentas (Contismo), apartándose progresivamente de las preocupaciones patrimoniales que siempre habían caracterizado a las actividades contables, desde muchos siglos antes de la conformación del método de Partida Doble”. Continúa expresando el profesor Harold Álvarez que “una de las fallas que se anotan a estos planteamientos (teoría de las cuentas) es el confundir uno de los instrumentos contables, la cuenta, con la disciplina contable en general, con lo que se la reduce a, tan solo, la descripción del funcionamiento de un sistema de cuentas”

En el desarrollo de la contabilidad en esta época, señala Álvarez (2001, 15), “debe destacarse la importante posición que ganó las cuentas de inventarios en la teneduría de libros y su papel en la determinación de la renta, como consecuencia del desarrollo del método de Partida Doble. Así mismo, en esta época, se establecen los periodos contables fijos, en un principio de dos años, aunque no es clara la periodización de los factores de producción, ni tampoco la contabilización de la depreciación. Se inicia la aplicación del criterio de prudencia, materializado en la contabilización del valor más bajo, ello influenciado por las quiebras fraudulentas ocurridas en esos tiempos en Francia.

 Debe mencionarse la obra de Mathieu de la Porte, de 1772,”La ciencia de los negocios y la teneduría de libros”, en la que se plantean cuestiones prácticas de contabilidad en aplicación de los planteamientos de Paciolo, Pietra y Flori y que, además aporta una distinción importante entre la personalidad de la empresa y la del propio propietario, fijando así la base de la denominada “Teoría de la Empresa”.

Finalmente merece especial mención el autor Edmond Degranges de Rancy quien con su propuesta de dividir las cuentas generales, en cinco (Caja, Mercancía, Efectos a recibir, Efectos a pagar y Pérdidas y ganancias), origina la famosa escuela Cincocuentista; aunque la obra de Degranges tuvo gran influencia, no pasa de ser una buena vulgarización de los conceptos contables de los anteriores tratadistas ya mencionados”.