COMERCIO INFORMAL EN MÉXICO, POSIBILIDAD DE ENCAUSAMIENTO HACIA LA APORTACIÓN TRIBUTARIA

I.5   Principios doctrinarios y constitucionales de los tributos

Primeramente se hace un análisis de los principios doctrinarios de los tributos, por lo tanto, haciendo alusión a lo que manifiesta Rodríguez Lobato1 , quien se remite al tratadista Adam Smith2 , y que hasta nuestros días muchos continúan tomando sus principios como válidos para la creación de los tributos, es necesario considerar los mismos como base para este análisis, plasmándolos a continuación:

I.5.1 El Principio de Justicia

Consiste en que los habitantes de una nación deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus capacidades económicas y de la observancia o menosprecio de esta máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad de la imposición.

El comentario que merece de mi parte este término, es de que, con la actual reforma fiscal aprobada y en la que se incluye a todos los pequeños contribuyentes con obligaciones fiscales excesivas, siendo que hasta el año de 2013, tan sólo hacían un pago a través de una cuota fija, misma que se establecía en base a los ingresos que manifestaban de viva voz, ni siquiera solicitaban estados de cuenta bancarios ni mucho menos un “bajo protesta de decir verdad” de que esos eran los ingresos que percibían.

Es algo complicado que este tipo de contribuyentes se ordenen en tan sólo unos meses, es decir que de inmediato, empiecen a cumplir con llevar contabilidad general por ejemplo, toda vez que no cuentan con la infraestructura, ni la capacidad económica para realizar tales efectos, así como el de elaborar facturas electrónicas de acuerdo con las nuevas disposiciones de la LISR para 2014, ya que en la mayoría de las veces este tipo de contribuyentes no tienen el poder económico para adquirir un equipo de cómputo, aún y cuando se hayan emitido decretos de beneficios fiscales, esto no da la pauta para que los contribuyentes de este sector se acerquen a cumplir de manera cabal sus obligaciones tributarias.

Por tanto es importante crear un impuesto que regule el pago de los tributos de una manera más sencilla y práctica, y en consecuencia podrán cumplir con dichas obligaciones fiscales, los contribuyentes en mención.

Es importante considerar que a la vez, que a este tipo de contribuyentes se les obliga a realizar diversas cuestiones en materia de cumplimiento tributario, a otros tantos que son de una capacidad económica alta, se les condonan sus impuestos.
La cancelación de créditos fiscales por parte del fisco, no son el mejor ejemplo del principio de justicia, debido que, a algunos contribuyentes les “perdonan sus tributos”, y a otros les exigen obligaciones que no pueden cumplir ya sea por el grado de su capacidad económica, o simplemente no cuentan con la infraestructura o los medios para efectuar la realización de tal cometido en el sentido tributario.
Incluso se puede observar otro ejemplo de cómo en nuestro país en muchas ocasiones no se cumple con el principio de justicia,3 y para esto se puede mencionar lo manifestado por Víctor Cardoso 4 del periódico la jornada, expresando el siguiente análisis:

“Grandes empresas y corporativos que adeudan cerca de $450 mil millones de pesos al fisco por concepto de impuestos no pagados al fisco durante 2013, lo cual representa el 86 por ciento de créditos determinados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) el año pasado.

Los adeudos de impuestos catalogados como créditos fiscales sumaron 516 mil 504.1 millones de pesos, de los cuales 422 mil 742.3 millones los debían los contribuyentes denominados personas morales, más otros 25 mil 811.3 millones provenientes de personas físicas con actividad empresarial, revelan datos estadísticos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Además, con base en el Programa de Condonación definido por el Congreso de la Unión en la Ley de Ingresos de la Federación para 2013, ese año se condonaron créditos fiscales por 26 mil 548.1 millones de pesos, equivalentes a 5.1 por ciento del total de créditos fiscales registrados al cierre del ejercicio.

El monto de los recursos catalogados como créditos fiscales equivale a 3.9 por ciento del producto interno bruto (PIB) calculado por Hacienda para este año, que fue presentado en su marco macroeconómico utilizado para elaborar el paquete económico 2014, y que se eleva a 17 billones 876 mil 800 millones de pesos.

Pero además, los datos de la Secretaría de Hacienda revelan que los grandes contribuyentes, que cuentan con capacidad económica para financiar litigios en contra de la autoridad fiscal, el año pasado pelearon en tribunales 314 mil 755.6 millones de pesos, que representan casi 61 por ciento del total de la cartera de créditos fiscales registrados por la autoridad hacendaria.

De hecho, en 2013 el SAT tuvo que atender en tribunales 47 mil 755 juicios derivados de querellas por los créditos fiscales impugnados por los contribuyentes. De esa cifra, 32 mil 708 litigios correspondieron a primera instancia y 15 mil 47 a segunda instancia. El organismo recaudador ganó 27 mil 452 juicios en ambas instancias. Aparte hubo que atender 2 mil 866 juicios adicionales por amparos interpuestos “contra actos” de la autoridad.

De acuerdo con la definición que presenta la Secretaría de Hacienda, los créditos fiscales son de varios tipos, unos son “no controvertidos”, es decir, aquellos “adeudos controlados por la administración tributaria aceptados por el contribuyente, al no haberse inconformado mediante algún procedimiento legal dentro del plazo definido o bien al haberse inconformado mediante algún procedimiento legal dentro del plazo establecido, o bien al haberse inconformado se desista, se confirme la validez o se deseche y no se admita medio de defensa”.

Existen otros considerados “factibles de cobro”, que son los créditos fiscales que tiene la administración tributaria en alguna fase de procedimiento administrativo de ejecución para su cobro, que adeudan 681 mil 337 contribuyentes y se elevan a 91 mil 739.1 millones de pesos.

Se consideran también los de “baja probabilidad de cobro”, que son aquellos créditos fiscales en los que “la administración tributaria ha determinado a cargo de deudores insolventes, no localizados y en comprobación de incobrabilidad”. El número de contribuyentes que se encuentran en esta categoría asciende a 528 mil 924, y este monto se elevó en 2013 a 110 mil 9.3 millones de pesos.”

Derivado de dicho precedente, al no haber justicia tributaria, los que si cumplen con los ordenamientos legales a cabalidad, piensan más de una vez, si realmente vale la pena seguir cumpliendo, siendo que algunos otros no realizan lo concerniente al ordenamiento constitucional.

De tal análisis se pudiera desprender, que la autoridad no está realizando la acción de cobro debida para aquellos contribuyentes que tienen gran capacidad contributiva, y que al existir tantos juicios interpuestos se genera un costo adicional debido a que  deben considerar el sueldo de abogados y contadores para contrarrestar dichos litigios interpuestos por los contribuyentes antes mencionados que cuentan con una amplia gama de recursos financieros para interponer medios de defensa en contra del fisco, mermando así la recaudación.

Considero que en consecuencia de lo antes expresado, la carga tributaria se queda en unos cuantos, los cuales no cuentan con la capacidad financiera para interponer los recursos de defensa contra el fisco, y en aquellos que se encuentran totalmente cautivos como lo son los trabajadores, creando entonces un hueco en las finanzas públicas, por un lado las grandes empresas que utilizan sus recursos en defenderse para no pagar, y por otro lado las personas del comercio informal que no contribuyen para el sufragio de los gastos públicos, este tipo de situaciones son las que van sumiendo al país en una túnel de incertidumbre económica, ya que al no contar con los recursos necesarios para realizar su cometido principal, hace uso de los recursos petroleros para cubrir las necesidades básicas del país, y por tanto para nada se da cumplimiento al principio de justicia, debido a que la carga tributaria sólo se distribuye en unos cuantos.

I.5.2   Principio de Certidumbre

Consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esenciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, época de pago, infracciones y sanciones (conceptos que se analizarán a detalle más adelante).

Este principio tiene una connotación especial, ya que ahora con la inclusión de los contribuyentes que tan sólo utilizaban la forma de pago a través de una cuota fija, los obligan a determinar el Impuesto Sobre la Renta en base a una tarifa, misma que en ningún ordenamiento legal válido, indica dicha determinación, por tanto es difícil que estos nuevos contribuyentes tengan certidumbre de lo que están considerando como pago de impuestos.

I.5.3 Principio de Comodidad

Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en las que es más probable que convenga su pago al contribuyente.

La fecha de pago prevista por las leyes fiscales actuales considero son un tanto injustas, esto visto a través de la experiencia práctica,  ya que el desembolsar el pago de tributos a más tardar los días 17 de cada mes, es complicado cumplir con esta obligación, debido a que una gran parte de las empresas que tienen empleados a su cargo hacen pagos en los días 15, por lo que el realizar el pago de impuestos, dos días después de cumplir con sus obligaciones laborales, se hace una loza muy pesada para dichas empresas puesto que no cuentan con los recursos para cumplir con el pago de tributos, se podría considerar el conceder de forma generalizada los cinco días adicionales que se otorgan después del día 17, sería una manera más cómodo para que los contribuyentes puedan efectuar el entero de dichas contribuciones.

I.5.4 Principio de Economía

Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y para ello, su recaudación no debe ser onerosa, es decir, que la diferencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre a las arcas de la nación tiene que ser la menor posible.

Respecto a este elemento, considero, que la determinación de los tributos debe ser de la manera más sencilla posible, debido a que, si se tiene una complicada forma de determinación de los mismos, entonces se hará necesario que aquellos que recauden de igual manera tengan una especialización muy elevada, y por tanto la capacitación se hará más costosa, dejando así una utilidad para el fisco muy mermada.

A través de estos principios, Adam Smith da los cimientos para los tributos, mismos que se han recogido en muchos países, considerando esto, porque cuenta con los elementos básicos que los mismos deben contener; es decir, que deben recaer sobre las personas indicadas, en este caso los gobernados, que aún y cuando no reciben nada a cambio como contraprestación por la aportación de los tributos, se benefician de tal manera respecto de los servicios que reciben en obras colectivas, así también manifiesta que debe cada tributo contener los elementos fijados para sustentar la no desviación de las leyes, en el sentido de que sean específicos e indiquen de manera clara a quienes aplican dichos tributos, otra característica que emana, es que el contribuyente debe contar con los recursos suficientes para poder hacer el pago de los mismos, contando pues con una fecha establecida para enterar dichos tributos, así también debe haber una transparencia en la aplicación de los recursos captados, y que el recaudar no se convierta además en una carga adicional para el Estado, es decir, que no debe utilizarse gran cantidad de estos recursos para cobrar los tributos, ya que debe haber un rendimiento al máximo,  y que cuando el costo de la recaudación es mayor al 2% del rendimiento total del impuesto, éste es incosteable.

Continuando ahora con los Principios Constitucionales, mismos que todo tributo en México debe contener, y que tomando como base los fundamentos que otorga el autor Arrioja Vizcaíno 5, se toma su análisis como base, procediendo en seguida a mencionarlos:

1. Principio de Generalidad;
2. Principio de Obligatoriedad;
3. Principio de Vinculación con el Gasto Público;
4. Principios de Proporcionalidad y Equidad;
5. Principio de Legalidad

Obsérvese entonces lo que a cada uno de los principios corresponde:

1. Principio de Generalidad

En lo que se refiere a este principio se puede comentar, que un tributo para que tenga validez y sea legítimo, debe abarcar a la totalidad de los individuos que se ubiquen en la esfera jurídica del tributo, y que por consecuencia sea aplicable sin distinción.

Para lo cual se plasma la siguiente tesis jurisprudencial, constatando que el deber de cumplir con las obligaciones previstas por las leyes correspondientes es de orden universal en el sentido de aplicación en nuestro territorio.

“GENERALIDAD TRIBUTARIA. NATURALEZA JURÍDICA Y ALCANCES DE ESE PRINCIPIO.
Entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está la obligación de contribuir establecida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, resultando trascendente que cuando el legislador define la forma y términos en que ha de concurrirse al gasto público, considere a todas las personas -físicas o morales- que demuestren capacidad susceptible de gravamen, sin atender a criterios como la nacionalidad, estado civil, clase social, religión, raza, etcétera; y, en su caso, que las excepciones aplicables obedezcan a objetivos de política general, sociales o culturales considerados de ineludible cumplimiento. Así, el principio de generalidad tributaria se configura como la condición necesaria para lograr la igualdad en la imposición y como un mandato dirigido al legislador tributario para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos agote, en lo posible, todas las manifestaciones de capacidad económica, buscando la riqueza donde ésta se encuentra. Ahora bien, dicho principio se presenta bajo dos ópticas: la primera, en sentido afirmativo, implica que todos deben contribuir, por lo que corresponde al legislador cuidar que los signos demostrativos de capacidad de alguna forma se plasmen en una norma tributaria como supuesto de hecho al que se vincula la obligación de contribuir; de manera que nadie tiene un derecho constitucionalmente tutelado a una exención tributaria, lo cual no implica que no habrá excepciones, considerando que la causa que legitima dicha obligación es la existencia de capacidad idónea para tal fin. La segunda óptica, en sentido negativo, se refiere a la prohibición de privilegios o áreas inmunes al pago de tributos, quedando prohibida la exención no razonable a los dotados de capacidad contributiva; de ahí que las exenciones -y, en general, las formas de liberación de la obligación- deben reducirse a un mínimo, si no abiertamente evitarse y, en todo caso, deben justificarse razonablemente en el marco constitucional, pues debe reconocerse que este postulado puede ser desplazado o atenuado, como medida excepcional, ante la necesidad de satisfacer otros objetivos constitucionalmente tutelados, adicionalmente al que ordinariamente corresponde a los tributos, es decir, la recaudación de recursos para el sostenimiento de los gastos públicos. Resulta conveniente precisar que lo señalado tiene primordial aplicación tratándose de impuestos directos que gravan la renta obtenida por las personas, dado que las exenciones tributarias pueden obedecer a lógicas completamente diferentes en otras contribuciones.”6

Es por dicha razón que al haber una obligación prevista por la constitución, esta debe ser acatada en el orden que la misma prevé, y que no habrá distinciones entre las personas físicas o morales que, atendiendo a su capacidad contributiva, deberán ser tratados de igual forma en lo que a tributos se refiere.

2. El principio de Obligatoriedad

Emanado de igual forma de la fracción IV del Artículo 31, manifestada a todas luces como uno de los principios rectores de los tributos en México, y que para ello se funda, como ya se comentó dentro de la propia constitución, para que no haya lugar a dudas, de que es un deber contribuir para los gastos que genera la nación, en función de su objetivo, y que para tal caso, debe hacerse llegar de recursos, y de tal forma las leyes que son emitidas en el ámbito tributario serían de forma obligatoria en el momento en que sean conocidas por los ahí manifestados, o en su caso como la propia tesis jurisprudencial lo indica sería obligatoria al momento en que se cumplan los plazos previstas por las mismas.

“LEYES, OBLIGATORIEDAD DE LAS.
Es incuestionable que el legislador partió del principio de que las disposiciones legislativas sólo pueden ser obligatorias desde que son conocidas; pero como no es posible la comprobación material de este conocimiento, el artículo 3o. del Código Civil establece la presunción de que la ley fue conocida al vencimiento de los plazos que señala. Ahora bien, si el artículo 4o. del código citado admite que en la ley misma se fije la fecha en que debe comenzar a regir, el precepto no debe interpretarse aisladamente sino concordándolo con el artículo 3o., en el sentido de que cuando el legislador fija la fecha de obligatoriedad de la ley, debe hacerlo respetando los términos considerados como estrictamente necesarios para que la misma ley llegue a conocimiento de los habitantes de la República, términos que no son otros, sino los que establece el artículo 3o.”7
 
Así también, en materia fiscal se puede observar esta otra tesis en el supuesto que no hubiera dentro de la ley prevista, el plazo para su inicio de vigencia, se aclara en la misma que la no inclusión de dicho plazo no es motivo para no acatar dicho ordenamiento legal.

“LEYES FISCALES, CUANDO ENTRAN EN VIGOR.

No puede desconocerse que el legislador ordinario, que expidió el Código Civil para el Distrito y Territorios Federales en materia común, y para toda la República en materia federal, pretendió establecer en los artículos 3o. y 4o., un sistema general sobre obligatoriedad de las leyes, reglamentos y demás disposiciones de carácter general; pero no puede suscitar duda alguna el principio de que el mismo legislador ordinario pudo apartarse de ese sistema general, ya que solamente está obligado a ajustarse a las prescripciones constitucionales. Ahora bien, en materia fiscal, la legislación se ha apartado de las reglas contenidas en el derecho común, de tal manera que en ningún caso son aplicables, pues cuando la ley fiscal es omisa respecto a la fecha de su vigencia, la laguna queda suplida con el artículo 5º de la Ley de Prescripciones Fiscales o el artículo 7º del Código Fiscal, en los casos respectivos, que contienen normas distintas a la consignada en el artículo 3o. del Código Civil citado.”8

3. El principio de Vinculación con el Gasto Público

El cual está sustentado también en el artículo 31 fracción IV, y que como principal objetivo, es de obtener recursos para cubrir los gastos emanados por los ciudadanos, y por consecuencia no puede haber un desligue entre los gastos generados y el tributo, puesto que este último nace como lo indica la propia constitución para cubrir gastos que por sí solo, el Estado sería incapaz de cubrir, por lo que se afirma hay una clara relación directa entre estos dos conceptos.

4. Los principios de Proporcionalidad y Equidad,

Son de los más importantes manifestados en el ya multicitado ordenamiento constitucional, y que según versan, pudiera ser uno sólo, pero que debido a que la carta máxima desliga con la letra “y”, existen discrepancias de que si los legisladores consideraron dos conceptos, pero ya que influenciados por Adam Smith, se concluye que equidad es similar al de igualdad, y en ausencia de proporcionalidad, se sustentará con la de igualdad.

Permítase hacer una transcripción en esencia del criterio emitido por la Suprema Corte de Justicia de la Federación respecto del principio de legalidad y equidad tributaria, tal como sigue a continuación:

“IMPUESTOS, PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCLO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.
De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales”.9   

5. El principio de Legalidad

Como su propio nombre lo indica, debe estar dentro de un marco legal para que no haya interpretaciones erróneas, ni fallidas, y que todo contribuyente tenga la certidumbre jurídica de que está cumpliendo con los lineamientos marcados por la ley, y que sus derechos están siendo respetados, ya que todo está previsto en un ordenamiento legal, para lo cual se transcribe la siguiente tesis jurisprudencial:

“IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LOS.

El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, y está además minuciosamente reglamentado, en su aspecto formal, por diversos conceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante los periodos que la misma abarca, por tanto, la arbitrariedad de la imposición o la imprevisionalidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente fuera del régimen constitucional, sea cual fuere el pretexto con que se pretendan justificar.” 10

Para García Maldonado 11 siempre se destacan de forma primordial los principios de proporcionalidad y equidad, debido a que se encuentran establecidos en el artículo 31 fracción IV de la Carta máxima, siendo que deben regir a todo tributo en nuestro país, haciendo o no la separación de los mismos, como algunos tratadistas lo discuten.

Emanado de lo anterior, considero que los principios doctrinarios así como los principios constitucionales, revisten al sistema tributario de una manera casi religiosa, ya que los mismos deben ser cumplidos de la manera más sublime para que los impuestos tengan el soporte o sustento, tanto teórico, técnico, así como jurídico.

Como se sabe, las bases de los tributos son los principios doctrinarios en materia fiscal que Adam Smith hereda para las futuras generaciones, pero es importante que cada uno de nosotros trate de aportar un poco para el enriquecimiento de dichos principios, para que tanto el Estado como los gobernados sumen esfuerzos para el desarrollo del país en el cual se desenvuelven, y que el sujeto activo por sí solo no podría ejercer sus funciones principales, ya que no contaría con los recursos necesarios para tal cometido.

Así también el Estado debe tomar en cuenta que para que se cumpla lo que por ley Constitucional le corresponde a los gobernados, es decir realicen la aportación para soportar los gastos del país, es importe recordar que el sujeto activo debe crear tributos que cumplan cabalmente los principios constitucionales, para que los sujetos pasivos tengan y sientan la confianza y certeza jurídica de que los tributos que están pagando, cumplen con todos los principios obligatorios para considerarse constitucionalmente válidos.