COMERCIO INFORMAL EN MÉXICO, POSIBILIDAD DE ENCAUSAMIENTO HACIA LA APORTACIÓN TRIBUTARIA

IV.3 Propuesta de impuesto para el sector informal

IV.3.1 Impuesto sustentado en la capacidad contributiva del sujeto pasivo

La realidad en México debe estar acorde a las circunstancias, debido a esto las autoridades fiscales necesitan tener la idea clara que el problema del comercio informal no ha disminuido a lo largo de muchos años, y la tendencia que se visualiza es el aumento paulatino del mismo, por esto es urgente que dichas autoridades realicen algo al respecto, para ello se considera que las mismas deben tener en cuenta que, al implementar una estrategia para allegarse de recursos tributarios, deben considerar un impuesto justo, sencillo y práctico para este tipo de sujetos que realizan el comercio informal; de tal manera que sientan cómodos, conformes, tranquilos, de que al estar cubriendo sus obligaciones tributarias, ya están cumpliendo con las autoridades fiscales, generando así más certidumbre para su negocio.

En tal sentido, uno de los puntos más importantes para el diseño, estructura y mecánica del impuesto que se propone cobrar a los sujetos del comercio informal, es que el mismo debe estar guiado o sustentado en la “Capacidad Contributiva,” concepto que en primer lugar se desarrolla a continuación:

Para el Dr. Marco César García Bueno el concepto lo identifica como criterio de justicia en la tributación, y menciona que se tiene “capacidad contributiva general al poseer fiscalmente una riqueza cierta, no vista en atención a una función económica social.”

Así mismo el Dr. Marco César García Bueno –considerado uno de los principales expositores del tema en mención- manifiesta dos formas de visualizar este concepto, para lo cual me permito transcribir lo dicho por él, en lo que respecta a:

“La Capacidad Contributiva Objetiva:

La potestad normativa tributaria de la que goza el legislador encuentra un límite material en este singular principio. Su reconocimiento como derecho fundamental supone garantizar cargas tributarias apegadas a la aptitud contributiva del sujeto. Empero, en muchas ocasiones dominan intereses distintos que desnaturalizan su función y sólo tienden a alcanzar un cometido: el recaudatorio. Restar importancia a la calidad constitucional del tributo, desmerece el estado de Derecho, y, ante todo justo.

Lo que la capacidad contributiva exige, en su carácter de principio material de la tributación, es, en primer aspecto, ubicar la riqueza susceptible de tributación. El legislador no está autorizado para establecer cargas tributarias donde la riqueza no se manifieste. Así, la presencia de una renta, de un patrimonio o un índice de gasto, revelan movimientos de riqueza de los gobernados, presumiendo su aptitud contributiva. Entendamos: quien tenga un ingreso seguro y reiterado en el tiempo, cuenta con ciertos bienes, o, en su caso, exteriorice determinados gastos, es, en una primera aproximación, un sujeto susceptible de participar en el concurso de los gastos públicos. Por ende, al ser el tributo instrumento económico, requiere un fundamento económico. En este contexto, la riqueza disponible se convierte en el origen de dichos institutos.

La búsqueda de la riqueza imponible, por parte del legislador, es una actividad delicada. Compete a los ideólogos de la tributación demarcar el ámbito de actuación fiscal, a efecto de evitar, en lo posible, gravar hechos o actos de los particulares carentes de capacidad contributiva. Un buen ejemplo se nos presenta con el uso de las ficciones, como técnica legislativa para evitar el fraude a la ley tributaria (elusión fiscal). A través de estos institutos se suscita una discrepancia entre la verdad legal y la verdad económica. El legislador crea su propia verdad, con el fin de evitar los actos de los particulares tendientes a rehuir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. La ficción, como técnica legislativa, permite agilizar y facilitar las facultades de las autoridades administrativas, así como identificar la riqueza susceptible de imposición. La construcción de una ficción, empero, requiere ajustarse al contenido del principio de capacidad contributiva. Lo contrario vicia de ilegitimidad constitucional al tributo que en ella encuentra su fundamentación legal. Así, como se define el derecho, se crea el supuesto normativo, y se establece el elemento objetivo de un impuesto en lo particular, la verdad pre jurídica puede ser contraria a la estipulada por la norma. Todo ello es válido, siempre y cuando tenga una finalidad práctica, necesaria para erradicar conductas elusivas en el sujeto. Sin embargo, aun cuando es una figura necesaria para el desarrollo del derecho tributario, precisa respetar los lineamientos del principio de capacidad contributiva. En definitiva, cuando el legislador busca la riqueza susceptible de tributación lo hace sobre hechos de riqueza ciertos, evitando el gravamen sobre aquella otra de naturaleza ficticia.”

La otra forma de identificar dicho concepto por parte de este autor, es conforme a “La Capacidad contributiva subjetiva. Las personas físicas son titulares de la obligación de contribuir de acuerdo con su capacidad contributiva. Su participación en los gastos del Estado precisa informarse en la riqueza neta, la cual representa, como ya se dijo, el ámbito objetivo del principio de capacidad contributiva. El legislador individualiza la carga tributaria del contribuyente, valorando su situación personal y familiar. Esto es lo que se ha dado en llamar el aspecto subjetivo del principio de capacidad contributiva . Es importante que los impuestos que recaen sobre los sujetos contemplen, unos más que otros, ambos aspectos del principio de capacidad contributiva; lo contrario producirá una norma adversa a los lineamientos de la justicia. En el caso de las personas morales la situación es diferente. Aun cuando están obligadas a contribuir –el impuesto sobre la renta es un buen ejemplo- no fijan su contribución conforme al principio de la capacidad económica subjetiva, sólo se toma como referencia su riqueza disponible (capacidad contributiva objetiva).

De lo dicho podemos colegir: para determinar el derecho a contribuir con relación al principio de capacidad contributiva, es necesario valorar, en un primer aspecto, la aptitud contributiva del sujeto de acuerdo a su riqueza neta (aspecto objetivo); y posteriormente, individualizar su carga tributaria respecto a las circunstancias personales y familiares en que se encuentre (aspecto subjetivo). Por último, el aumento de la riqueza imponible, justifica el incremento de las cargas tributarias (progresividad), sin que ello implique llegar a resultados confiscatorios.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha buscado dar un contenido al principio de capacidad contributiva, pero hasta ahora se ha quedado corta en sus apreciaciones. Se reconoce un aspecto de dicho principio, el representado por los índices generales de riqueza, pero se olvida de aquella otra parte referente a la vinculación e individualización de las condiciones del sujeto frente al tributo. A través de las diversas épocas de jurisprudencia, que caracterizan la interpretación de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, la Suprema Corte ha delimitado la proporcionalidad como una forma de garantizar la constitucionalidad de los tributos. Pero no ha ahondado en su explicación. Esto ha impedido sacar a colación el lado subjetivo característico del principio de capacidad contributiva, y valorar la situación personal y familiar del contribuyente, sobre todo en impuestos tan importantes como en su caso lo es el que recae sobre la renta de las personas físicas. Las cargas impositivas, por tanto requieren incidir sobre la riqueza neta objetiva, ser reales y no meramente ficticias y provocar su individualización.

Al legislador le corresponde ubicar la materia imponible (establecida sobre aspectos objetivos de riqueza), la que en última instancia es la fuente del tributo, sin olvidar, en una segunda fase, determinar con precisión la capacidad contributiva subjetiva del obligado tributario. En el primer caso se justifica la existencia de la contribución. En cambio, el carácter subjetivo de la capacidad contributiva se tipifica a través de la posibilidad que el sujeto tiene, en lo particular, de cubrir la carga tributaria. Para establecer con precisión la aptitud contributiva del contribuyente es necesario apreciar sus condiciones personales y familiares. Una operación de tal magnitud cualifica la cuantía del gravamen, y permite la distribución equitativa de las cargas tributarias. Así, la capacidad contributiva surge una vez que el contribuyente ha satisfecho sus necesidades primarias personales y familiares. El sujeto está en aptitud de contribuir a los gastos del estado, cuando su riqueza es susceptible de imposición. Sólo después de satisfacer sus necesidades primarias: alimentación, vestido, vivienda, sanidad, educación, por señalar las más indispensables, el contribuyente será contributivamente apto.”
(Énfasis añadido)

En el mismo sentido José Luis Pérez de Ayala expone lo referente a la capacidad contributiva de la siguiente manera:
“Dentro de la teoría del impuesto, los términos “capacidad contributiva” adquieren, al menos, significación en un triple plano.

1. En el jurídico-positivo: donde expresan que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa fiscal vigente. Es ésta la que define aquella capacidad y su ámbito.

2. En el ético-económico (de justicia económica material). Aquí, por capacidad contributiva se designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. Esta aptitud depende de dos elementos: uno, el volumen de recursos que el sujeto posee para soportar con ellos el gravamen; otro, la necesidad que de tales recursos tiene.
Importante destacar, en seguida, que si el sujeto no es titular de recursos escasos, o no es susceptible de padecer necesidades, falla la posibilidad conceptual de aplicarle la noción de capacidad contributiva –así definida-. Más aún, de aquí se deriva una conocida polémica acerca de si las sociedades mercantiles, y más en general las personas jurídicas, tienen o no tienen, capacidad de contribuir.
Para la doctrina mayoritaria, si la “capacidad contributiva” se integra de los elementos citados (volumen de recursos escasos y necesidades personales a cubrir con ellos) sólo a las personas físicas se les puede aplicar tal concepto, por la sencilla razón de que son las únicas significativas para definir la aptitud tributaria.

3. Tenemos que tratar, en fin, de la capacidad contributiva técnica o técnico-económica. De acuerdo con una concepción ya clásica (hoy compartida por autorizados sectores doctrinales), la técnica económica de la imposición está integrada por todos los principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia recaudatorias de los impuestos.
Pues bien, en este plano de eficacia u operatividad recaudatoria, puede también hablarse de sujetos que ofrecen una peculiar capacidad de contribuir. Son aquellos en los que concurren las siguientes características:

a) constituir unidades económicas de posesión y empleo de recursos productivos, o de riquezas.

b) Ser fácilmente identificables por la Hacienda Pública como susceptibles de imposición.

c) Estar en situación de tesorería o solvencia presuntivamente suficiente para hacer efectivo –sobre ellos- el tributo.

Ahora véase el ejemplo en el que, una persona que obtiene el salario en nuestro país para 2014, esto es un importe de $67.29 diarios por los 30 días le correspondería una cantidad total de $2,018.00, con este ingreso tan bajo, podría considerarse que no existe capacidad contributiva, ya que difícilmente podrá cubrir sus necesidades básicas, por lo que en ningún momento tendría un excedente de sus ingresos vs gastos para soportar el pago de los tributos. Es por esto que a este tipo de sujetos pasivos se les otorga un beneficio fiscal conocido como Subsidio para el Empleo, pero siempre y cuando se encuentren en el régimen fiscal de asalariados.

Considero que debería existir un tabulador que mida las necesidades básicas de todo sujeto pasivo, esto con el fin de considerar en qué momento se tiene la capacidad contributiva para ciertos rangos, ya que para algunas personas las necesidades básicas serían más altas que para otros, por ejemplo: aquellos contribuyentes que perciben ingresos altos, sus expectativas de vida son mayores que aquellos obtienen ingresos de mediano o bajo nivel, por consecuencia como se observa la capacidad contributiva se podría distorsionar, es por esto que con un tabulador de ingresos que exprese de manera literal cuales son los rangos de ingresos que no pagarían impuestos debido a que se encuentran en el umbral del mínimo vital, esto es para cubrir sus necesidades básicas, y que después de esos ingresos sobre el excedente se debería tener por consecuencia la capacidad de contribuir al gasto público.

César Augusto Domínguez Crespo hace una referencia de lo que para otros países, en específico España, el Estado debe considerar para que un contribuyente pueda aportar lo que por ley le corresponde, primeramente debe darle la oportunidad de cubrir sus necesidades básicas llamándole “mínimo exento” (personal y familiar), para lo cual expresa lo siguiente: “El abanico de medidas que puede tomar un Estado para reconocer la capacidad económica subjetiva es muy amplio, y cabe la posibilidad de combinar unas y otras, y aquí se señalan algunas:

a) Se puede establecer una cantidad a tanto alzado por concepto expreso de mínimo existencial personal o familiar. Estudios estadísticos y económicos deberán soportar tal cantidad.

b) El mínimo existencial puede equipararse al salario mínimo general o profesional o a las cantidades que otorguen los Estados a las personas en caso de indigencia.

c) El legislador tributario puede establecer un tope mínimo y/o máximo de deducibilidad en cada concepto que se considere como necesario, incluso en ciertas condiciones extras para cerciorarse que no se trate de gastos superfluos.

d) Pueden establecerse exenciones, minoraciones, reducciones a la base gravable o reducciones a la cuota por conceptos considerados básicos, etcétera. La denominación es lo de menos, lo importante es observar que tal o cual concepto es sustraído del pago de impuestos como reconocimiento de su carácter necesario. Tratándose de impuestos indirectos o tasas, el procedimiento idóneo para respetar el principio de capacidad económica subjetiva consistirá en exentar (permitiendo al profesional la deducción del impuesto pagado) del tributo aquellos bienes o servicios que se sabe indispensables para subsistir, o cuyos solicitantes no superen cierto umbral de pobreza.”

Tomando como referencia a los Estados Unidos de América, con el único fin de concientizar un poco de que hace el vecino país respecto al hecho de que otorga apoyos o beneficios fiscales para aquellos contribuyentes de menores ingresos, dando la oportunidad de que tengan lo necesario para cubrir sus necesidades básicas, ya que el Servicio de Rentas Internas (IRS siglas en inglés), establece una serie de deducciones y créditos de impuestos, reconociendo con esto que el contribuyente primero debe cubrir su mínimo vital para posteriormente sobre el excedente pagar sus tributos, algunos de los conceptos que en ese país pueden aprovechar los contribuyentes son los siguientes:

1. Cantidad exenta para el contribuyente, su cónyuge, cada uno de los hijos, y otros dependientes cualificados y para algunas discapacidades.

2. Intereses hipotecarios pagados sobre una residencia principal u otra residencia.


3. Préstamo o intereses de una línea de crédito.

4. Contribuciones caritativas a organismos seleccionables,


5. Deducciones de negocios, como el kilometraje, relacionado con los gastos individuales en lo que respecta al empleo.

6. Gastos derivados de la puesta en marcha de un negocio y su operación así como los gastos del trabajo (incluyendo viajes y comidas) que no superen los ingresos del propio negocio.


7. Cotizaciones a sindicatos y cuotas profesionales,


8. Gastos médicos que sobrepasen un determinado porcentaje de los ingresos netos ajustados de una persona.


9. El coste del asesoramiento sobre impuestos, software y libros, 
- Gastos derivados de mudanzas, en algunos casos.

10. Gastos de búsqueda de empleo si la persona busca empleo en el mismo sector.


11. Gastos educativos (únicamente si una persona se prepara para una nueva carrera).

Derivado de las deducciones o beneficios fiscales que tienen los contribuyentes en los Estados Unidos, se puede aseverar que dichos beneficios son mayores a los que se tienen en México, ya que el sistema tributario representado por el IRS sí reconoce ciertos gastos que son primordiales y que se deben realizar para cubrir las necesidades básicas de sus familias.

Sobre este mismo tenor, el autor Rigoberto Zamudio Urbano, expresa lo siguiente, el hecho de que los individuos contribuyan al sostenimiento del país, no quiere decir que los tributos que se les imponen deben desbordarse de tal manera que no tengan la capacidad de soportar tal carga, y por consecuencia el principio de proporcionalidad no se esté cumpliendo conforme a la Constitución, tal como lo expresa este autor: “la carga impuesta a cada ciudadano no debe fijarse solamente en función a su capacidad económica, sino que su impacto patrimonial debe incidir sobre una porción razonable de su ingreso, utilidad o rendimiento.

Dicho en otras palabras, un tributo no debe absorber la totalidad o una parte sustancial de las percepciones de un contribuyente, ya que en tal evento, lejos de resultar proporcional, se apoderan de gran parte del patrimonio de los contribuyentes o de una porción significativa del fruto legítimo de su trabajo.

Un gravamen concebido en estos términos desalienta el esfuerzo y la producción, traslada a las áreas estatales el resultado de la creatividad personal, desestimula el ahorro y la inversión, nulifica la inventiva personal y las posibilidades de desarrollo y, a fin de cuentas cancela toda perspectiva razonable de generar riqueza, puesto que a nadie le interesa trabajar y esforzarse solamente para que el fisco se quede con la parte más importante de los recursos obtenidos a través de ese trabajo y de ese esfuerzo.”

En el mismo orden de ideas, Antonio Jiménez González expone lo referente a dicho concepto de la siguiente manera:

“El tema de la capacidad contributiva o mejor dicho la exigencia constitucional de que todo tributo haya de ser soportado por el sujeto en la cuantía que lo tolere su capacidad contributiva ha sido desarrollado y clarificado por la jurisprudencia de la Suprema Corte en su función de intérprete constitucional y referido específicamente a los derechos o tasas. En dicho caso tal doctrina jurisprudencial ha sostenido que la exigencia constitucional de la capacidad contributiva en tratándose de los derechos o tasas se cumple cuando el legislador fija el quantum de la carga tributaria a título de derechos tomando como referente no las condiciones económicas del sujeto contribuyente, sino el costo de producción del servicio, de forma tal que a idénticos servicios no cabe sino exigir derechos del mismo monto. Ello no significa, viene sosteniendo tal doctrina, que el monto del derecho sea un equivalente al costo de producción del servicio, sino que el único referente para aquel sea dicho costo. Tampoco ello implica, de acuerdo con dicha doctrina, que el legislador no pueda en ocasiones tomar en consideración para fijar el monto del derecho factores adicionales al del costo de producción del servicio, como sería por ejemplo en el caso del servicio público de agua potable que el legislador estableciera que el monto del derecho va a ser el resultante de, además del costo de producción del metro cúbico de agua, del uso que se dé al agua, el nivel de consumo, etc. En tal caso, ha dicho la Corte, se justifica el uso de tales referentes en virtud de que el derecho o tasa tiene en estos casos una función adicional al de ser medio de cobertura del gasto dado que en tales casos el derecho viene a ser un elemento a través del cual se penalizan determinados tipos de usos del agua reprobables socialmente.”

Para tener noción de lo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación tiene como sustentado para este concepto, se cita textualmente la siguiente Tesis:

“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.”

A continuación se cita de manera textual otra de las tesis que en tal sentido se prevé, y qué se debe considerar como capacidad contributiva de los sujetos pasivos:

“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.”

Derivado de lo antes manifestado, en términos generales, los puntos principales del concepto de Capacidad Contributiva, podrían ser:

a) Potencialidad real de aportar para los gastos del Estado en función de su objeto para el cual fue creado y dar cumplimiento a tal efecto.

b) Gravar las formas donde se observe una clara evidencia de riqueza.

c) Que la capacidad contributiva sólo deviene después de cumplir con las necesidades básicas de sustento de vida del sujeto pasivo, así como el de su familia, antes no.

d) Si el tributo no está apegado a este elemento constitucional, quiere decir por tanto que el mismo es un presagio de fracaso, ya que atenta contra la integridad patrimonial de los individuos, derivado del capricho de los legisladores con el afán de allegarse de recursos, emiten los impuestos sin este sustento primordial.

En el devenir del mundo de los tributos, en ocasiones surgen interrogantes del porqué aquellos que perciben mayores ingresos dígase como personas físicas deben pagar más, podría implementarse algún tipo de incentivo ya sea a través de la adquisición de activos fijos que sean deducibles al 100% en el mismo ejercicio, pero no sólo como hasta ahora en 2014 los contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal lo realizan, sino que también sea aplicable a todos los demás contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales, para que así su productividad se incremente, y en lugar de pagar los impuestos, con este concepto se generen más empleos, y mayores oportunidades.

Aunque en muchas ocasiones el supuesto de que paga más quien percibe más ingresos, no se cumple, dígase el caso que puede ocurrir por ejemplo de dos contribuyentes del Régimen de Incorporación Fiscal, uno de ellos percibió ingresos por $1,000,000.00 pero tuvo deducciones autorizadas por $900,000.00 por lo que su utilidad base de Impuesto sobre la Renta es de $100,000.00; mientras que el otro contribuyente percibió ingresos por $400,000.00 teniendo un total de deducciones autorizadas por $250,000.00, en consecuencia su utilidad base de impuesto sería de $150,000.00.

Como se podrá observar entonces que no pagaría más impuestos el que más percibió, si no el que menos deducciones pudo comprobar, además de que ninguno de los dos se les permite incluir como deducción lo necesario para cubrir su mínimo vital.

Por lo que para el supuesto del impuesto que se propone, la base del impuesto sería el ingreso percibido sin deducciones, y así todos estarían en la misma situación respecto de dicho tributo.

Ante tales situaciones ya comentadas, para el tributo propuesto, como se observa, debe venir construido con dichos calificativos, para que el mismo, sea como ya se ha manifestado, un impuesto sencillo, práctico y cómodo para su cabal cumplimiento. Para que así acapare la atención de dichos contribuyentes, los convenza de pagar dicho impuesto, y a la vez que se sientan tranquilos y seguros de que ya cumplen con sus compromisos tributarios.