PROCEDIMIENTO PARA INTEGRAR LA DIMENSIÓN AMBIENTAL AL SISTEMA DE INFORMACIÓN FINANCIERO. ESTUDIO DE CASO EMPRESA C�RNICA GUANT�NAMO

3.3 Aplicación del procedimiento para integrar la dimensión ambiental al sistema de  información financiero. Estudio de caso Empresa Cárnica Guantánamo

Etapa I.- Diagnóstico del marco contextual del sistema de información financiero

Paso 1.- Caracterización del entorno legal-económico
En el contexto cubano se evidencia una voluntad política del Estado por la protección y conservación del medio ambiente, manifiesta en el marco legal, donde se reconoce la estrecha vinculación con el desarrollo económico y social sostenible para hacer más racional la vida humana y asegurar la supervivencia, el bienestar y la seguridad de las generaciones actuales y futuras; al comprometer a los órganos competentes en la aplicación de ésta política. Es deber de los ciudadanos contribuir a la protección del agua, la atmósfera, la conservación del suelo, la flora, la fauna y de todo el uso potencial de la naturaleza”1 .
En el acuerdo No. 4002, año 2001 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros se establece la incorporación de la dimensión ambiental en las políticas, planes, proyectos, programas y demás acciones que realice el organismo, en correspondencia con el desarrollo económico y social sostenible; cumplir con las disposiciones y medidas que deriven de la política ambiental nacional a ese fin, dictar las disposiciones que correspondan, dentro del marco de su competencia, y controlar su cumplimiento. Esta voluntad política del Estado cubano por la protección y conservación del medio ambiente mantiene su vigencia en la actualidad, expresado en los lineamientos aprobados en el VI Congreso del Partido Comunista de Cuba (PCC), específicamente los artículos 133 y 1342 que se relacionan con el objetivo de la presente investigación.
En Cuba en el Plan de la Economía Nacional entre las categorías que lo conforman, se insertan las inversiones y dentro de estas, algunos indicadores vinculados con la protección del medio ambiente. Estos elementos no sólo se planifican sino también se controlan a través del Sistema de Información Estadística Nacional (SIEN) que establece el modelo 1006-01 Encuestas de Gastos de inversión en actividades de protección del medio ambiente; el cual se circunscribe a las inversiones y no incorpora otros elementos que permitan evaluar y conocer el desempeño de la actividad empresarial con el medio ambiente.
Esta realidad demuestra que en el Sistema de Contabilidad Nacional (SCN) existen insuficiencias en la integración de la dimensión ambiental, pues los sistemas de cuentas actuales se presentan aislados en análisis independientes dentro de los asientos contables, ocupando su lugar con nombres ya establecidos. Por consiguiente, se necesita realizar su inclusión en los clasificadores estándares de cuentas; además el tratamiento y análisis de los estados financieros no refleja en su información los impactos medioambientales medidos por la contabilidad ambiental tanto financiera como de gestión.
En este sentido, el sistema de información financiero de la Empresa Cárnica de Guantánamo se encuentra expresado, según los principios y normas contables Resolución 235/2005 aplicadas el 1ro de enero del año 2006, a los efectos de la Contabilidad Financiera, establecidos por el Ministerio de Finanzas y Precios, que permite el análisis y evaluación de la situación económica y financiera de la entidad, así como la gestión empresarial que realiza.
Sin embargo, la información que muestran actualmente los estados financieros no permite la evaluación integral de la gestión ambiental empresarial, teniendo en cuenta los requerimientos de información medioambiental de los actuales usuarios; ya que estas resoluciones que norman el proceso contable, no incluyen los elementos recomendados por las el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, 1999) las números 36, sobre deterioro del valor de los activos; la 37 sobre provisiones, activos y pasivos contingentes, y la 38 sobre inmovilizado inmaterial.
Estos cambios introducidos, pese a que no establecen un cuerpo normativo completo para la contabilidad financiera medioambiental, tienen relevancia significativa en estas cuestiones y alcanzan un amplio consenso que implica a representantes de diversos países con un diferente grado de evolución en sus regulaciones medioambientales.
Paso 2.- Caracterización de los objetos económicos
Este paso se deriva del anterior pues en la Resolución 235/2005 se establece el marco conceptual de los diferentes objetos económicos (activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos) que utilizan las empresas cubanas, las definiciones de estos elementos habitualmente utilizadas excluyen parte de la problemática medioambiental. Se pueden señalar las debilidades siguientes:

• En primer lugar, la definición de activo está vinculada a la obtención de beneficios económicos futuros. Sin embargo, no está claro que algunas inversiones en activos materiales medioambientales generen rendimiento para la entidad, aunque el costo social disminuya. Como resultado de la definición de activo, el tratamiento de los costos medioambientales tiende a realizarse de forma inadecuada, dado que una parte de ellos podría capitalizarse, aunque no produjesen ingresos.
• Otro problema de los gastos y costos medioambientales es su identificación y clasificación para su adecuada presentación en los estados financieros. La complejidad de estos elementos influye en que se encuentren agrupados en otras partidas o se clasifiquen como ordinarios y extraordinarios.
• En la definición de pasivo, basada en la percepción de sucesos de hechos pasados, se impide el reconocimiento de obligaciones futuras. En cuanto a los pasivos debería recogerse con mayor claridad la introducción de la obligación asumida por la empresa.

Paso 3. Caracterización de los usuarios de la información financiera
La Empresa Cárnica Guantánamo cuenta una caracterización minuciosa de los distintos usuarios de la información, detallada en su estrategia de comunicación; específicamente en los procesos de comercialización, gestión de compras y contratación se posee la ficha de cliente, la cual posibilita el dominio de las diferentes necesidades de información de los mismos. No obstante, aún constituye una debilidad el conocimiento de las necesidades de  información ambiental de ellos.
Etapa II.- Definición y reconocimiento de los elementos de los estados financieros
Paso 1.- Información medioambiental a incorporar en el Estado de Resultado
Se considera la descripción de los diferentes objetos económicos donde se reconoce la dimensión ambiental abordada en el epígrafe II y se propone a la ECG el siguiente desglose de subcuentas que ayuda al reconocimiento de las operaciones que generan ingresos, gastos y costos ambientales por estos conceptos en el Estado de Resultado, teniendo en cuenta sus niveles de actividad:

• Ingresos ambientales

- Ingresos por ventas de residuos: recogerá los ingresos obtenidos con la venta de éstos como consecuencia del proceso de gestión medioambiental.
- Otros ingresos de gestión medioambiental: son los obtenidos con alquileres y usufructos de activos medioambientales. Beneficios obtenidos por menor generación de residuos, minimización de desperdicios, reutilización, reciclado, etc.
Naturaleza: Acreedora
Cuenta: Nominal

• Gastos ambientales

- Gastos de reparaciones y conservación: se refieren al sostenimiento de los bienes del activo fijo tangible dedicados a tareas medioambientales, así como los gastos para reducir y reparar los daños causados. Se incluyen los derivados de los Sistemas Integrados de Gestión de Residuos, tales como: 
    a) Gastos de recogida de residuos.
    b) Gastos de almacenamiento temporal.
    c) Gastos por tratamiento, reutilización y/o reciclado.
    d) Gastos de eliminación de residuos.
- Gastos por servicios de profesionales medioambientales: constituyen el importe pagado a profesionales por sus servicios de carácter medioambiental como auditorias, evaluaciones de impacto medioambiental, peritaciones, abogados, análisis y laboratorios externos etc.
- Gastos por impuestos medioambientales: se registran las cantidades satisfechas por cánones, seguros medioambientales, impuestos ecológicos, licencias, permisos, derechos de uso, tarifas vertederos, etc. según la legislación vigente.
- Gastos por multas o sanciones medioambientales: contiene las cantidades pagadas por la empresa por concepto de multas, sanciones, etc. por incumplimiento de la normativa medioambiental vigente.
- Gastos de capacitación medioambiental
- Gastos de amortización medioambiental: se originan por la amortización sistemática anual efectiva sufrida por el activo intangible, por su aplicación al proceso productivo, de aquellos elementos de carácter medioambiental.
- Gastos de depreciación medioambiental: es la depreciación sistemática anual efectiva sufrida por los activos fijos tangibles, por su aplicación al proceso productivo, de aquellos elementos de carácter medioambiental.
Naturaleza: Deudora
Cuenta: Nominal

• Costos ambientales

Las cuentas que se proponen para identificar las incidencias medioambientales relacionadas con este grupo serían:

- Costos medioambientales

• Compras medioambientales. registrarán las adquisiciones de la empresa relacionadas con las materias primas y otros insumos con carácter medioambiental.

Naturaleza: Deudora
Cuenta: Nominal
- Costos derivados del plan de gestión medioambiental: las erogaciones que se hagan por conceptos de diagnósticos y estudios de impacto medioambiental y análisis de riesgo, el estudio de los planes de emergencia internos y externos, los costos internos de formación medioambiental, los costos de análisis, laboratorios y ensayos ecológicos.
- Costos derivados de la gestión de residuos, emisiones y vertidos: las erogaciones que se hagan por conceptos de tratamiento previo y limpieza de las instalaciones, el envasado y manipulación de sustancias contaminantes, contenedores, envases y embalajes retornables.
- Costos derivados de la obtención de la gestión del producto: las erogaciones que se hagan por conceptos de publicidad ecológica y marketing medioambiental, el análisis del ciclo de vida del producto, las peritaciones y certificaciones y mediciones medioambientales.
- Costos derivados de los sistemas de información y prevención medioambiental: prevención de la contaminación, de sistemas de detección e información sobre la contaminación y los de investigación y desarrollo.
- Costos derivados de las inversiones en instalaciones: los financieros, de gestión de inversiones en sistemas de reciclado, de recuperación, de reutilización de residuos, olores, emisiones atmosféricas, etc.
 - Costos de conservación y mantenimiento:inspección, limpieza, lubricación, comprobación y reemplazo de piezas en las instalaciones siguientes:de producción, de depuración, de limpieza general de la instalación, instalaciones de disposición de residuos e instalaciones correctoras.
 -  Costos por transportación de residuos: incrementa su valor mediante los registros hechos cuando se realizan erogaciones, con la finalidad de transportar aquellos residuos que no van a ser llevados al mercado, desechos que merecen un tratamiento y un destino final adecuado, para disminuir el impacto ambiental que estos pueden ocasionar al entorno.
Naturaleza: Deudora
Cuenta: Nominal
Al tener en cuenta la propuesta realizada de las informaciones a incluir en los diferentes grupos del estado de resultado, se muestran a continuación los estados actual y propuesto, donde se aprecia que no varía el resultado final de la empresa.
Al tomar como base el Estado de Resultado actual y con el objetivo de incorporar las partidas medioambientales, el autor de la presente investigación conforma una nueva propuesta en la cual quedan reflejados los gastos e ingresos ambientales, por lo que constituye una herramienta que debe considerarse para la toma de decisiones, estructurándose tal y como se muestra en los anexos No. 8 y 9.
Como se aprecia el costo de venta, los gastos generales de administración y  distribución y ventas disminuyen después de haber reestructurado el Estado de Resultado, lo cual está motivado porque al extraer los costos y gastos medioambientales de los costos totales de producción, estos se minoran, aún cuando al final el resultado que se obtiene es el mismo, y se logra, por tanto, realizar una delimitación más correcta de estos grupos.
Paso 2.- Información medioambiental a incorporar en el Estado de Situación
A continuación se presenta un desglose de algunas subcuentas que puede introducir la empresa para mostrar la relación económica-ambiental en el Estado de Situación:

• Activos

- Activos Circulantes Medioambientales
a) Cuentas por Cobrar Medioambientales: esta subcuenta se necesita, como información detallada, para controlar los clientes y deudores con los que se poseen relaciones comerciales o servicios con características medioambientales según lo establecido por la política de gestión medioambiental de la empresa.
Naturaleza: Deudora
Cuenta: Real
- Inventarios Medioambientales.
a) Materias primas medioambientales: conformado por existencias de materias primas o productos que sea conveniente su identificación como productos con incidencia medioambiental, bien por que son contaminantes, por que su inadecuada manipulación puede ocasionar desastres ecológicos o porque son ecológicos; es decir, que están fabricados para que no degraden el medio ambiente.
b) Residuos: son los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. Hay que tener en cuenta que muchas veces las materias primas y productos en general, caducados, se convierten en residuos para los que habrá que apreciar si además de no tener valor alguno de realización, no requieren incurrir en gastos para su adecuada  disposición.
c) Materiales recuperados: una buena política de gestión medioambiental puede permitir el reciclaje de muchos residuos, con un valor intrínseco, para entrar de nuevo en el proceso productivo.
Naturaleza: Deudora
Cuenta: Real

• Activos Fijos Medioambientales

- Activos Fijos Tangibles Medioambientales
a) Maquinaria, planta y equipo con finalidad  medioambiental: incrementa su valor en los registros hechos cuando se realizan adquisiciones de maquinarias, equipos o adiciones a los mismos, con el objetivo de realizar una producción limpia, la que intenta con un criterio sostenible disminuir el daño o impacto ambiental que posee la actividad económica que tiene el agente productivo.
b) Inversiones materiales medioambientales: en esta subcuenta se registran todas aquellas operaciones relacionadas con:
- Inversiones en plantas para el tratamiento y gestión de los residuos.
- Inversiones destinadas a la corrección o eliminación de emisiones atmosféricas contaminantes y nocivas.
- Inversiones para minimizar el efecto del ruido.
- Programas de eficiencia en el transporte.
- Inversiones para la mejora energética de las instalaciones.
- Instalación de plantas depuradoras.
- Inversiones para la recogida y/o tratamiento de las aguas residuales.
- Otras inversiones medioambientales:se incluyen, debidamente desglosadas, todas las instalaciones y equipos complementarios, como acumuladores, interruptores, etc. En estas subcuentas se expresan las adquisiciones realizadas con la finalidad de acomodarse a las normativas medioambientales, obtención de permisos de actividad, reducción voluntaria de emisiones, residuos, etc.
c) Amortización acumulada del activo fijo.
d) Depreciación acumulada del activo fijo.
Naturaleza: Acreedora
Cuenta: Real

• Activos Fijos Intangibles Medioambientales

a) Gastos de investigación y desarrollo medioambientales: constituyen los gastos incurridos en investigación y desarrollo de procesos y tecnologías relacionadas con el medioambiente y que cumplan los criterios contables para su activación.
b) Propiedad industrial medioambiental: adquisición o creación por la propia empresa de procesos tecnológicos favorables al entorno.

Naturaleza: Deudora
Cuenta: Real

• Pasivos

- Pasivos Medioambientales
A los efectos de la propuesta y considerar las inversiones que lleva a cabo la empresa para mejorar el impacto de su actividad en el entorno, ella absorbe los pasivos de forma endógena, no los debe ni los transfiere, por lo que se propone la siguiente cuenta:
a) Cuentas por Pagar Medioambientales
Esta subcuenta se necesita, como información detallada, para registrar las obligaciones contraídas con los acreedores que se poseen relaciones comerciales o servicios con características medioambientales, según lo establecido por la política de gestión medioambiental.
Naturaleza: Acreedora
Cuenta: Real

• Patrimonio Medioambiental

a) Donaciones medioambientales: recursos materiales o financieros recibidos de terceros para la realización de actividades medioambientales.
b) Reservas Contingencias medioambientales: son aquellos importes que se crean a partir de las utilidades obtenidas al cierre del período económico, para hacer frente a posibles daños medioambientales ocasionados en el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
Naturaleza: Acreedora
Cuenta: Real
En el Balance General se exponen los valores actuales de las todas las variables medioambientales de que dispone la entidad en el momento de emitir los estados financieros, los saldos actuales en el balance de la entidad no reflejan las operaciones ambientales, con la aplicación del procedimiento propuesto las diferencias serán mostradas en las subcuentas creadas dentro de cada cuenta que por interés de la entidad se defina para la identificación de las partidas medioambientales (anexos No. 10 y 11).
Etapa III.- Evaluación Financiera Sostenible

• Indicadores de responsabilidad medioambiental

- Peso específico de los gastos medioambientales

    Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
En el año 2011 los gastos medioambientales representan el 10% del total de gastos incurridos en la empresa, es decir, por cada peso de gasto total incurrido la empresa incurre en $ 0,10 de gastos ambientales.
- Peso específico de los ingresos medioambientales

En el año 2011 la ECG por caca peso de ingreso total obtiene $ 0,00059 de ingresos ambientales, es decir los gastos ambientales representan 0,059% de los ingresos totales, como se aprecia los niveles de ingresos ambientales obtenidos por la empresa aún son insuficientes.
- Peso específico de los activos medioambientales

Por cada peso de activo total la ECG posee $ 0,012 de activos medioambientales, o sea los activos medioambientales representan el 1,2% del total de activos de la organización. En sentido general el activo se encuentra estructurado por un 0,18% de activos circulantes medioambientales y 1,10% de activos fijos netos medioambientales respectivamente, lo que evidencia el nivel de responsabilidad que va alcanzando la empresa en su proceso productivo.

• Aplicación de los indicadores de ecoeficiencia

- Indicadores de ecoeficiencia de aplicación general
1- Ventas netas/ Consumo de energía

    Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
El indicador calculado muestra que por cada 1 mw consumido la empresa obtiene                        $ 4 384,40 de ventas netas, a pesar del resultado favorable experimentado en los niveles de ventas, las cuales se incrementan en $ 1 021 758,49, se aprecia que el consumo de energía en el año 2011 aumenta en 200,10 mw con respecto al 2010, debido a la instalación de 3 neveras en la UEB Guantánamo, lo que demuestra que la empresa no cumplió con las medidas establecidas en el Plan de Ahorro Energético.
2- Ventas netas/ Consumo de materiales 

      Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
En el 2011 el consumo de materiales se incrementa con relación al 2010 en                      $ 300 390,83, lo que provoca la disminución del indicador en $ 1,87, debido al aumento del precio promedio de las materias primas para la elaboración de los productos en              $ 14,32; los especialistas consultados afirman que esta situación se debe a la actual problemática existente con los proveedores y la escasez de recursos para el consumo.
3- Ventas netas/ Consumo de agua

      Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
En el 2010 por cada 78 733,54 m3 de agua consumida se obtienen $ 3 021 758,49 de ventas netas, en el 2011 este indicador es más favorable, ya que el consumo de agua disminuye en 31 697,24 m3 con respecto al 2010, debido a las diferentes medidas tomadas por la institución para el ahorro del preciado líquido tales como: sustitución de más de 60 válvulas, la colocación de un tanque en los corrales para el lavado de los mismos, se prohibió el lavado a chorro y se estableció un horario fijo para el bombeo del agua, además de reemplazar las tuberías en mal estado.

• Indicadores de ecoeficiencia de aplicación específica.

1- Productividad Laboral:

      Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
En el 2011 la productividad muestra un incremento de $ 3 034,97 calculada a partir del Valor Agregado, esto se debe a que la producción bruta en este año aumentó                     $ 32 586 203,92 y los servicios productivos disminuyeron en $ 59 321,78.
2- Inversión social interna:

      Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
La Empresa Cárnica Guantánamo en el año 2011 contribuye al logro de un entorno sostenible a través del Sistema de Gestión Ambiental implementado en el año 2009, lo que implica, la introducción y el uso de tecnologías que permiten la mejora continua de sus producciones, las cuales no se realizan a cualquier costo económico y ambiental; se logra un sistema de organización y planificación de sus procesos en armonía con el medio ambiente. La implementación del SGA proporciona resultados a mediano y largo plazo que favorecen la imagen de la entidad y contribuyen a la reducción de los impactos negativos de la actividad sobre el medio ambiente.
3- Inversión social externa:

     Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
La empresa con vista a mejorar su desempeño ambiental debido a la ubicación actual que posee y los impactos negativos que produce sobre la comunidad que le rodea y en las márgenes del río Guaso, en la actualidad realiza un estudio para el traslado a otra área de la ciudad; hasta la fecha ha invertido el monto de $ 63 187,87, aún le quedan pendiente otras actividades por realizar relacionadas con este proceso.
4- Inversión Ambiental:

        Fuente: elaboración propia a partir de los cálculos realizados.
En los períodos analizados se aprecia un incremento de la inversión ($ 110 120,89) de la empresa en un conjunto de maquinarias y equipos que son considerados como tecnologías de final tubo, porque reducen el impacto al medio ambiente; lo que demuestra la voluntad de la entidad por contribuir al mejoramiento de sus procesos, sin perder la calidad de los productos que elabora y en armonía con el entorno; se considera que aún debe incrementar las inversiones en estas tecnologías o introducir producciones más limpias.