DISEÑO DE UNA GUIA TÈCNICA Y PRÀCTICA PARA EL REGISTRO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS SEGÚN LA NIIF PARA  PYMES  Y SU INCIDENCIA LEGAL PARA  LAS EMPRESAS DEL SECTOR SERVICIO DE LA CIUDAD DE SAN MIGUEL

DISEÑO DE UNA GUIA TÈCNICA Y PRÀCTICA PARA EL REGISTRO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS SEGÚN LA NIIF PARA PYMES Y SU INCIDENCIA LEGAL PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR SERVICIO DE LA CIUDAD DE SAN MIGUEL

Jessica Elizabeth Penado
Maritza Elizabeth Rivera Raimundo
Marina Del Carmen Villanueva Funes
(CV)
Universidad de Oriente

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2.2 MARCO HISTÓRICO

2.2.1 Antecedentes sobre la aplicación de las NIC/NIIF a nivel Mundial.

Al hablar de Antecedentes sobre Normas Internacionales de Contabilidad, necesariamente debe preguntarse; ¿cómo nacieron? Y ¿Quiénes las Crearon? : Todo empieza en los Estados Unidos de América, cuando nace el Consejo de Principios de Contabilidad, este consejo emitió los primeros enunciados que guiaron la forma de presentar la información financiera.
Posteriormente surgió el FASB (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera), este comité, aún vigente en Estados Unidos, logró gran incidencia en la profesión contable. Emitió un sin números de normas que transformaron la forma de ver y presentar las informaciones.
Es en 1973 cuando nace el IASC  (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) por convenio de organismos profesionales de diferentes países: Alemania, Australia, Canadá, Estados Unidos de América, Francia, Holanda, Japón, México, Reino Unido e Irlanda. Cuyo organismo es el responsable de emitir las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). El IASC en su afán de mejorar el entendimiento y correcta aplicación de las Normas, creó, en enero de 1997, un Comité de Interpretaciones (SIC); cuya función fue: la de proporcionar una  guía que sea aplicable con generalidades, en los casos dónde las NIC eran poco claras. En el año 2001 el IASC fue reestructurado y pasó a ser el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés). Tal reestructuración también ha significado cambios importantes en la normativa, de tal forma que las NIC han pasado a ser NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera).

2.2.2 Antecedentes de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Hasta el año 2003, eran conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), estas tienen sus inicios en el año 1974, son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) antes Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC); con el propósito de lograr uniformidad en la presentación de los estados financieros, facilitando así la comparabilidad de la información entre los países que han decidido adoptar dichas normas.
Las Normas Internacionales de Información Financiera fueron adoptadas por muchos países, y por la necesidad de contar con información financiera uniforme, que facilite la actividad empresarial en el mundo. En El Salvador, el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria acordó adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), estableciendo su entrada en vigencia a partir del 01 de enero de 2004, de forma escalonada, siendo las primeras empresas obligadas a implementarlas “las que emiten títulos valores que se negocian en el mercado de valores, así como los bancos del sistema y los conglomerados de empresas autorizados por la superintendencia del Sistema Financiero.

2.2.3 Antecedentes de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas en El Salvador (NIF/ES)

Las Normas Internacionales de Contabilidad fueron reestructuturadas por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Publica, a partir de octubre del año 2003. Este marco de referencia será reconocido como: Normas de Información Financiera adoptadas en El Salvador.  Posteriormente el consejo emite un nuevo acuerdo celebrado el 23 de agosto de 2005, donde aprueba la adopción de la NIIF/ES, e incorporarlas como parte del marco de referencia de las NIF/ES.

2.2.4 Perspectiva Internacional sobre la Aplicación de una Normativa específica para PYMES.

Desde hace  algunos años, Organismos Internacionales han hecho varios esfuerzos por Adaptar las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF) a las Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES).
Uno de los primeros esfuerzos se dio en el año 2000, la Organización de las Naciones Unidas (ONU) a través de la Junta de Comercio y Desarrollo en su 17º período de sesiones, se reunió en Ginebra, el tema central de dicha reunión era “La Promoción de la Transparencia Financiera: Contabilidad de las PYMES” en dicha reunión se concluyó lo siguiente:
1) Que las Normas Internacionales de Información Financiera y algunas Normas Nacionales, en materia de contabilidad y presentación de informes, han sido concebidas primordialmente para las grandes empresas que cotizan en Bolsa.
2) Muchas PYMES, de distintos países, se resisten a la aplicación de la Normativa Contable Internacional, porque temen una excesiva imposición fiscal.
3) Que las Pymes deben contar con un sistema de contabilidad e información financiera, que sea sencillo, comprensible y fácil de utilizar, uniforme y que sea adaptable al entorno en que operan cada una de ellas. 1

2.2.5 Antecedentes de la NIIF  para PYMES.

En su informe de transición de diciembre de 2000 al recién formado Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), dijo: “Existe una demanda para una versión especial de las Normas Internacionales de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Entidades”.
Poco después de su nacimiento en 2001, el IASB comenzó un proyecto para desarrollar normas contables adecuadas para Pequeñas y Medianas Entidades (PYMES). El Consejo estableció un grupo de trabajo de expertos para proporcionar asesoramiento sobre las cuestiones y alternativas y soluciones potenciales.
En las reuniones públicas durante la segunda mitad de 2003 y a principios de 2004, el Consejo desarrolló algunos puntos de vista preliminares y provisionales sobre el enfoque básico que seguiría al desarrollar las normas de contabilidad para las PYMES. Probó este enfoque aplicándolo a varias NIIF.

2.2.6 Breve Reseña Histórica de la Pequeñas y Medianas Entidades

Sin duda alguna el nacimiento de las PYMES en el mundo ocurrió hace muchos años, aunque no se tiene una fecha exacta de cuando se comenzaron a conformarse estas entidades, es importante destacar que hasta la fecha siguen teniendo una gran importancia dentro de la economía de todos los países.
En la mayoría de los países del mundo el surgimiento de las Pequeñas y medianas empresas fue de dos formas:

  • Las que surgieron como empresas propiamente dichas, en las que se puede distinguir una estructura organizacional definida, en la cual hay un propietario y un grupo de empleados.
  • Las que tuvieron su origen familiar, caracterizando porque su objetivo primordial era la subsistencia en el mercado, sin mayores ambiciones de crecer y posicionarse en un mercado específico.

2.2.7 Evolución de las PYMES en El Salvador.

Las PYMES en El Salvador, al igual que las del resto de mundo han existido desde ya hace mucho tiempo, sin embargo su mayor auge fue durante la segunda mitad de la década de los ochenta, llegando a convertirse en un sector informal muy importante como:

  • El cierre de empresas del sector formal, a causa del conflicto armado y a la crisis económica que se atravesaba en esa época.
  • El proceso de urbanización.
  • Lo anterior contribuyó para que las PYMES se convirtieran en uno de los principales sectores del comercio generadores de empleo.

En la década de los Noventa se dio inicio a un proceso de cambio en el país, como producto de la firma de los acuerdos de paz, trajo consigo la apertura al comercio exterior; y el sector (PYMES) se fortalecía, cobrando aun mayor fuerza y siendo uno de los primordiales en la generación de empleos.
Lo anterior llevo a que se crearan instituciones que velaran por este sector que con el paso de los años es cada vez mayor, es en 1996 que se fundó CONAMYPE, institución que tiene por objetivo contar con un marco normativo y conceptual de las PYMES, facilitarles a estas el acceso a créditos en el sistema financiero nacional y fomentar la competitividad de estas empresas. 2

2.2.8 Historia del Arrendamiento en El Salvador.

En El Salvador, este fenomeno econonomico se remonta hacia el año 1965, cuando nace la primera Compañía arrendadora de El Salvador. ARRINSA ( Arrendamientos Industriales, S.A.). Esta empresa inicio sus operaciones arrendando automotores, particulamente, camiones, posteriormente entre 1975 y 1985 se formaron el resto de este tipo de empresas, como Arrendadora Desarrollo, Factor Leasing Banco, CITIBANK y Auto Fácil. las cuales rigen sus actividades por las disposiciones, fijadas en el Código de Comercio, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio y la Ley del Impuesto Sobre la Renta; a partir del mes de septiembre del 2002, está vigente la Ley de Arrendamiento Financiero.

MARCO  TEORICO

2.3.1 Arrendamientos

Los arrendamientos, son acuerdos contractuales entre un arrendador y un arrendatario; el arrendatario es quien usa el bien y el arrendador es el propietario y es la manera más fácil de obtener un beneficio de usar un bien y/o servicio por un periodo determinado, sin necesidad de comprarlo al contado, documentado a través de un contrato por el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce de una cosa por tiempo determinado y precio cierto (arrendamiento de cosas) a ejecutar una obra o a prestar un servicio por precio establecido (arrendamiento de obras o servicios).3
El Arrendamiento, al igual que la deuda a largo plazo, permite a la empresa obtener el uso de ciertos activos fijos para los cuales debe hacer una serie de pagos contractuales, periódicos y deducibles de impuesto. El arrendatario es el receptor de los servicios de los activos al amparo del contrato de arrendamiento; el arrendador es el propietario de los activos. 4

2.3.2 Tipos básicos de Arrendamientos

Arrendamientos operativos: Es por lo general un acuerdo contractual a través del cual el arrendatario conviene en realizar pagos periódicos al arrendador, a menudo por cinco años o menos, a fin de obtener los servicios de un activo. Dichos arrendamientos suelen ser cancelables al arbitrio del arrendatario, a quien se le puede requerir el pago de una multa predeterminada por la rescisión.  Los activos arrendados con base en un contrato operativo suelen tener una vida útil más larga que el plazo mismo del arrendamiento. Sin embargo, en general se volverían menos eficientes y tecnológicamente obsoletos si se arrendaran por un periodo de años más extenso.
Si un arrendamiento operativo se conserva hasta su vencimiento, en ese momento el arrendatario devuelve el activo rentado al arrendador, quien puede volver a arrendarlo o bien venderlo. Normalmente, el activo conserva un valor positivo de mercado a la terminación del arrendamiento. En algunos casos, el contrato de arrendamiento dará al arrendatario la oportunidad de adquirir el activo arrendado. En general, los pagos totales realizados por el arrendatario son menores que el costo inicial del activo arrendado pagado por el arrendador.5
Arrendamientos Financieros: Es un arrendamiento a un plazo mayor que un arrendamiento operativo. Los arrendamientos financieros no pueden cancelarse y, por tanto, obligan al arrendatario a realizar pagos por el uso de un activo en un periodo preestablecido. Incluso si el arrendador no requiere el servicio del activo arrendado, éste está obligado por contrato a realizar los pagos mientras dure el contrato. Los arrendamientos financieros se utilizan comúnmente para alquilar terrenos, edificios y partes de equipo.
La característica de no ser rescindible hace del arrendamiento financiero una forma muy similar a ciertos tipos de deuda a largo plazo. El pago del arrendamiento se convierte en un gasto fijo y deducible de impuesto que se debe pagar en fechas predeterminadas en un periodo también preestablecido. Al igual que con la deuda, el cumplimiento de los pagos contractuales puede causar la quiebra del arrendatario.
Otra característica distintiva del arrendamiento financiero es que la totalidad de los pagos a lo largo del periodo preestablecido es mayor que el costo inicial del activo arrendado pagado por el arrendador. En otras palabras, el arrendador debe recibir más que el precio de compra del activo para ganar su rendimiento requerido sobre la inversión. 6

2.3.3 Características de Arrendamiento Operativo

  • Requieren que el arrendador proporcione mantenimiento y asegure los activos,
  • La alternativa de cancelación por parte de arrendatario del contrato de arrendamiento antes de la fecha de vencimiento; y
  • El arrendador mantiene el riesgo sobre la propiedad del bien por parte del arrendador.

2.3.4 Características de Arrendamiento Financiero

  • El arrendamiento financiero  transfiere la propiedad del activo al arrendatario a la finalización de su plazo,
  • El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable,
  • El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si no se transfiere la propiedad, al inicio del arrendamiento,
  • El valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable del activo arrendado y
  • Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes.

2.3.5 Elementos que intervienen en el contrato de arrendamiento financiero

  • Arrendador: Lo representa la persona o empresa propietaria del bien que se da en arrendamiento.
  • Arrendatario: Lo representa la persona o empresa que hará uso del bien arrendado, y que al finalizar el contrato será el propietario del bien si se ejerce la acción de opción de compra.
  • Bien o Activo: Lo representa el bien mueble, sujeto de arrendamiento.
  • Contrato de Arrendamiento: Lo representa el documento, en el cual quedarán plasmadas las cláusulas y convenios aceptados por el arrendador y el arrendatario.
  • Plazo: Lo constituye el tiempo que durará el contrato.

2.3.6 Finalidad del Arrendamiento Financiero

El arrendamiento financiero tiene como finalidad fundamental la financiación de bienes muebles e inmuebles generalmente a medio plazo, a través de un contrato por medio del cual el propietario del bien cede al usuario del mismo, mediante el pago de una renta periódica ( mensual, trimestral, etc.) En dicha renta se incluye la amortización parcial del objeto, el uso de un bien duradero, mueble o inmueble, durante un periodo irrevocable. A la finalización del contrato el usuario puede elegir entre adquirir el bien, haciendo efectiva la opción de compra mediante el pago de la misma, devolver el bien al arrendador o realizar un nuevo contrato de arrendamiento en función del valor del bien. 7

2.3.7 Ventajas de los Arrendamientos Financieros

  • Preserva su capital;
  • El arrendamiento permite conservar su capital para otras inversiones en lugar de atarlo a activos fijos;
  • Conserva las líneas de crédito;
  • El arrendamiento da a las empresas nuevas formas de financiamiento para los requerimientos presentes y futuros;
  • Posibilidad de estructurar un flujo de pagos periódicos acorde a las posibilidades de caja del cliente;
  • La elección de los proveedores y de los bienes a adquirir es totalmente libre;
  • Los fondos que la empresa posee en bancos ofrecen la garantía para el arrendador al acordar una operación de arrendamiento sin que la empresa se vea en la necesidad de tocar los fondos en ese momento;
  • Los bienes de arrendamiento financiero son 100% deducibles del impuesto sobre la renta;
  • Se tiene la opción de comprar el bien al final del contrato;
  • Se permiten pagos parciales;
  • Permite la actualización de los equipos para el desarrollo de la empresa; y
  • Permite la liberación de capital de trabajo para otros usos.8

2.3.8 Planes de Arrendamientos

Los arrendadores se valen de tres técnicas principales para obtener activos mediante el arrendamiento. El método depende en gran medida de los requerimientos del presunto arrendamiento. Un arrendamiento directo se origina cuando un arrendador posee o adquiere los activos que se arrendaran a un arrendatario determinado. En otras palabras, el arrendatario no tenía previamente los activos que está arrendando. Una segunda técnica de uso generalizado entre los arrendadores para adquirir activos arrendados consiste en comprar activos cuyo propietario es el arrendatario, para luego volvérselos a rentar.
 Un Plan de Venta-arrendamiento es iniciado normalmente por una empresa que necesita fondos para sus operaciones. Al vender un activo existente a un arrendador y luego volverlo a arrendar, el arrendatario recibe efectivo de inmediato y, al mismo tiempo, se compromete a realizar pagos fijos periódicos por el uso del activo.
Un plan de arrendamiento especifica si el arrendatario se responsabiliza del mantenimiento de los activos arrendados. Los arrendamientos puros u operativos  suelen incluir cláusulas de arrendamiento que exigen al arrendador dar mantenimientos a los activos y realizar los pagos de seguro e impuesto.
Los arrendamientos financieros casi siempre requieren que el arrendatario pague los costos de mantenimiento y otros costos. En general, el arrendatario suele contar con la opción de renovar el arrendamiento al expirar su plazo. Las opciones de renovación, que confieren a los arrendatarios el derecho de volver a arrendar activos a su vencimiento, son muy comunes en los arrendamientos puros u operativos, pues su plazo suele ser más corto que la vida útil de los activos arrendados. Con frecuencia se incluyen derechos de compra que le permiten al arrendatario comprar el activo arrendado a su vencimiento, por lo general a un precio preestablecido, tanto los arrendamientos operativos como financieros.

2.3.9 Contrato de Arrendamiento

Los aspectos sobresalientes del contrato de arrendamiento por lo general incluyen una descripción de los activos arrendados, el  plazo o duración del arrendamiento, provisiones para su rescisión, montos y fechas de pago, provisiones de costos de mantenimientos y de otros costos asociados, cláusulas de renovación, derecho de compra y otras provisiones determinadas en el proceso de negociación del arrendamiento.
Aunque algunas provisiones son opcionales, los activos arrendados,  los términos del acuerdo, el pago del arrendamiento y el intervalo de pago deben especificarse con claridad en todo contrato de arrendamiento. Además, se deben asentar, con claridad, en el contrato las consecuencias del incumplimiento de pago del arrendamiento o la violación de cualquier otra disposición de este, ya sea de parte del arrendatario o del arrendador.

2.3.10  Objetivo de los Estados Financieros

El objetivo de los estados financieros con propósito de información general de una pequeña o mediana entidad es proporcionar información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la toma de decisiones económicas de una gama amplia de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.9

2.3.11 Definición y Reconocimiento Inicial de las Propiedades De Inversión

Las propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambos) que se mantienen por el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas, y no para:10

  • Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos, o
  • Su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Una participación en una propiedad, que se mantenga por un arrendatario dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo, se podrá clasificar y contabilizar como propiedad de inversión utilizando esta sección si, y solo si, la propiedad cumpliese, de otra forma, la definición de propiedades de inversión, y el arrendatario pudiera medir el valor razonable participación en la propiedad sin costo o esfuerzo desproporcionado, en un contexto de negocio en marcha. Esta clasificación alternativa estará disponible para cada una de las propiedades por separado. 11
El costo inicial de la participación en una propiedad mantenida en régimen de arrendamiento y clasificada como propiedades de inversión será el establecido para los arrendamientos financieros en el párrafo 20.9, incluso si el arrendamiento se clasificaría en otro caso como un arrendamiento operativo en caso de que estuviese dentro del alcance de la Sección 20 Arrendamientos. En otras palabras, el activo se reconoce por el importe menor entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento. Un importe equivalente se reconoce como pasivo de acuerdo con el párrafo 20.9. 12

1 TESIS UES: Normas de información financiera aplicadas a las pymes en la Presentación de estados financieros y para la contabilización de Sus inventarios, ingresos y gastos, 2008

2 TESIS UES: Normas de información financiera aplicadas a las pymes en la Presentación de estados financieros y para la contabilización de Sus inventarios, ingresos y gastos, 2008

3 Guía Didáctica - Arrendamientos - Sección 20 NIFF PYMES, Autor: Lic. Ramón Armando Alvarado

4 Lawrence J. Gitman, Fundamentos de Administración Financiera séptima edición (1997), Pag. 621.

5 Lawrence J. Gitman, Fundamentos de Administración Financiera séptima edición (1997), Pag. 621 y 622.

6 Lawrence J. Gitman, Fundamentos de Administración Financiera séptima edición (1997), Pag. 622.

7 Guía Didáctica - Arrendamientos - Sección 20 NIIF PYMES, Autor: Lic. Ramón Armando Alvarado

8 Guía Didáctica - Arrendamientos - Sección 20 NIIF PYMES, Autor: Lic. Ramón Armando Alvarado

9 IASB, NIIF PARA LAS PYMES – JULIO 2009, Sección 2.2, Pagina 16.

10 IASB, NIIF PARA LAS PYMES – JULIO 2009, Sección 16.2, Pagina 94.

11 IASB, NIIF PARA LAS PYMES – JULIO 2009, Sección 16.3, Pagina 94.

12 IASB, NIIF PARA LAS PYMES – JULIO 2009, Sección  16.6, Pagina 95.