El principio de neutralidad en el Impuesto sobre el valor añadido: Naturaleza, concepto y retos actuales

José Manuel Macarro Osuna.
Becario FPU del Área de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad Pablo de Olavide.

Resumen

La construcción de la Unión Europea ha tenido como eje principal la formación de un mercado interno en la totalidad del territorio de los Estados miembros. Para alcanzar este objetivo los Tratados constitutivos de la Unión establecen la competencia exclusiva de la UE para la armonización de la imposición indirecta, lo que se ha visto reflejado en la creación de un impuesto sobre el consumo común a todos los Estados miembros. El IVA está fundamentado en tres pilares básicos: su aplicación generalizada a productos y servicios, la utilización de una alícuota proporcional y el su configuración como un tributo neutral. Pese a las diferentes implicaciones que puede tener, podemos definir la neutralidad fiscal como la ausencia de influencia del impuesto en la toma de decisiones económicas realizadas por los operadores o por los consumidores. Este principio tiene una gran importancia económica e informa la configuración de la totalidad del IVA. Según afecte a cuestiones expresas del comercio entre Estados miembros o con terceros Estados o afecte a la globalidad de las transacciones sin importar cuestiones geográficas podremos diferenciar, respectivamente, entre neutralidad externa e interna. El principio de neutralidad interna tiene como fundamento esencial el hacer irrelevante el número de eslabones en la cadena productiva, lo que se consigue a través del sistema de deducciones, así como haciendo tributar en la misma cuantía a las empresas que realicen las mismas operaciones sin importar su forma jurídica. Numerosas cuestiones, como la posibilidad de introducir excepciones de carácter nacional o el sistema de exenciones ponen en riesgo la efectividad de este principio de neutralidad.

Palabras clave: Neutralidad, IVA, prestación de servicios, integración fiscal, deducción, exenciones, regla de localización

Abstract

The construction of the European Union has had as main purpose the formation of an internal market in the entire territory of the Member States. To achieve this goal the Treaties set the exclusive competence of the EU to harmonize indirect taxation. Its main consequence has been the creation of a common consumption tax for all Member States. VAT is based on three pillars: a general application to products and services, the use of a proportional rate and its configuration as a neutral tax. Despite the different implications it may have, tax neutrality can be defined as the absence of tax influence on the economic decisions made by either operators or consumers. This principle is quite important from an economic point of view and influences the configuration of the whole tax. Depending on if it affects intra-UE commerce or transactions with third countries or affects the totality of transactions regardless of geographical issues, we can distinguish, respectively, between internal and external neutrality. The internal neutrality principle is mainly based on making irrelevant the number of steps in the production chain. This is achieved through the system of deductions and by taxing with the same amount to the companies that perform the same operations regardless of their legal form. Several matters, like the possibility of introduction exceptions on a national level or the exemptions system threaten the effectiveness of the principle of tax neutrality.

El proyecto de construcción de la Unión Europea ha tenido como objetivo originario y fundamental la consecución de un mercado interno entre los Estados miembros que funcione de forma similar a como lo hacen los mercados nacionales. El progresivo proceso de integración económica y jurídica desarrollado en el marco de la Unión, realizado teniendo siempre en cuenta dicho objetivo prioritario, ha alcanzando grandes logros como la instauración de un régimen aduanero común, la armonización de la imposición indirecta sobre el volumen de negocios o la instauración de las libertades fundamentales de circulación de personas, bienes, servicios y capitales.
En este sentido, una de las principales características que debe concurrir en el mercado interno es la libre competencia y para ello la toma de decisiones empresariales y de consumo debe realizarse teniendo en cuenta estrictos criterios económicos.  Sin embargo, las normas tributarias pueden y tienen efectos decisivos en la vida económica de los países. Éstas pueden llegar a condicionar estrategias empresariales tales como el lugar de establecimiento de una empresa, el tipo de productos o servicios prestados, la adquisición de un producto nacional y no de otro Estado, etc. La práctica globalidad de las decisiones económicas, sea por el lado de la oferta (empresarios) como de la demanda (consumidores), pueden ser influenciadas por criterios impositivos.
El Impuesto del Valor Añadido -IVA- es, en cuanto tributo que grava directamente el consumo, uno de los más propicios para determinar y orientar las conductas de empresarios y particulares. Debido a esta especial idoneidad y a su carácter de gravamen final sobre las ventas, su articulación por parte de la UE ha tenido como pilar básico el principio de neutralidad económica. El objeto del presente trabajo es profundizar sobre este principio y su incardinación en el IVA, mostrando las principales áreas en las que se manifiesta y en las que delimita el contenido de esta figura impositiva. Resultaría particularmente interesante completar este estudio haciendo especial hincapié en las prestaciones de servicios debido al proceso de cambio que recientemente han experimentado en su configuración desde la entrada en vigor del conocido como “paquete IVA” de 2008. Éste ha alterado el criterio de localización de los mismos, virando hacia el principio de imposición en destino, que parece erigirse como solución definitiva al régimen transitorio aún vigente, lo que modifica en gran medida las consideraciones sobre la neutralidad externa que pudieran haberse realizado sobre la tributación en origen.

Consideramos algo arriesgado hablar de una verdadera integración fiscal en la UE pues a su carácter parcial hay que añadir que ésta no se ha desarrollado como un fin en sí misma, sino como medio para alcanzar otro objetivos, fundamentalmente el correcto funcionamiento del mercado interno1 . Si observamos el Capítulo 2 del Título VII del Tratado de Funcionamiento de la UE (en adelante TFUE), titulado Disposiciones Fiscales, se observa particularmente su carácter breve, pues tan sólo consta de cuatro artículos y, con ello, lo limitado de la labor armonizadora en este ámbito. Los artículos 110 y 111 implican, fundamentalmente, una prohibición de discriminación en materia de gravamen a un producto o servicio por razón de su Estado de procedencia, es decir, están encaminados claramente a la protección del buen funcionamiento del mercado interior y a impedir el levantamiento de barreras de carácter fiscal a las transacciones en el mismo, ya sea discriminando los productos extranjeros o protegiendo los nacionales2 .
Por otro lado, la verdadera actividad armonizadora realizada en el Tratado está centrada, casi exclusivamente, en la imposición indirecta. La ausencia de artículos específicos que siquiera mencionen la tributación directa provoca que el sustento normativo para una aproximación de dichas figuras se limite a las disposiciones generales referentes a la armonización legislativa requerida para la consecución de los principales objetivos del tratado (art. 114 TFUE).
Sí existen, por el contrario, referencias expresas a la imposición indirecta, y más concretamente al IVA, respecto del cual la UE ha ejercido una auténtica labor legisladora y unificadora. El art. 113 TFUE establece la competencia exclusiva de la UE en lo referente a la armonización de la normativa que regula el IVA “en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia”.
La exclusividad competencial así como el específico sustento normativo que se le da en el TFUE a la regulación de la imposición sobre el consumo hace que ésta se erija como el tributo armonizado por excelencia en el ámbito comunitario. Sin embargo, observamos que la razón de ser del citado artículo se basa, como enunciábamos, en alcanzar el logro de un mercado interior correctamente desarrollado. Además, junto con este objetivo se incluye un fundamento adicional que es evitar distorsiones de la competencia en dicho mercado. Siendo el IVA una figura impositiva que se repercute directamente en el precio de los bienes y servicios comercializados, presenta un perfil especialmente delicado en cuanto a su potencial influencia en las relaciones económicas. Por este motivo, el Impuesto se ha configurado alrededor del principio que estamos analizando, el de neutralidad económica, cuyo fundamento y razón de ser tendría base en el propio Derecho originario de la UE.
Queremos destacar que este principio, así como los motivos que lo originan, conlleva la aplicación directa de criterios económicos a formulaciones jurídicas. La instauración del IVA, su composición y elementos fundamentales deberán estar dirigidos a la consecución de unos fines económicos concretos o, al menos, a evitar la distorsión de los mismos. Esto tendrá consecuencias fundamentales a la hora de evaluar e interpretar los distintos presupuestos jurídicos del impuesto, provocando que en muchos casos el punto de vista o los criterios a los que se deba acudir para dilucidarlos tengan contenido económico, debiendo el Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) analizar conjuntamente elementos de naturaleza radicalmente diversa y diferenciada como ocurre, por ejemplo, en la STJUE RankGroup3 .

El IVA es un tributo basado en tres presupuestos claros: su aplicación generalizada a todos los bienes y servicios de consumo, la aplicación de una alícuota proporcional al precio de cada transacción y, la que a nuestro trabajo incumbe, la constitución del impuesto como una figura neutral 4.
Pese a ser un pilar básico de la construcción del impuesto, tanto la doctrina como las autoridades comunitarias han encontrado dificultades en definir de forma separada e independiente este principio de neutralidad fiscal. De hecho, los estudios sobre el mismo concuerdan en atribuirle un carácter múltiple, debido a las relaciones que tiene con muchos otros presupuestos jurídicos y económicos y a su capacidad de informar la mayor parte de las normas básicas reguladoras de la figura impositiva. Por ello, podemos afirmar que se trata de un principio del que es difícil extraer una definición unívoca que sirva para todos los planos de análisis y que englobe todas las consecuencias que pueden derivarse de su aplicación5 .
Si intentamos esbozar un concepto de neutralidad fiscal en sentido estricto debemos aludir a la libre competencia en el mercado y las potenciales distorsiones que una figura de imposición indirecta pueda provocar 6. En términos generales el IVA será neutral si no afecta ni influye en la toma de decisiones económicas de los operadores que actúan en el mercado interior y, de la misma forma, tampoco influye en la toma de decisiones de consumo que realicen los particulares7 . Pese a que la mayor parte de la doctrina ha analizado este principio tradicionalmente siempre desde el punto de vista de la oferta, es decir, de su impacto sobre los empresarios, consideramos igualmente relevante la posible influencia que pueda tener sobre la percepción de los usuarios y sus acciones de consumo. Como ya hemos comentado anteriormente con la referencia a la STJUE RankGroup, la percepción de los compradores deviene fundamental a la hora de analizar el cumplimiento de este principio, por lo que habrá que considerar la neutralidad también desde la óptica del adquirente, y no sólo de los proveedores y vendedores 8.
La importancia económica de este principio es clara. Conseguir una competencia justa y neutral entre los operadores europeos es fundamental para que triunfen las empresas que tengan un mayor potencial de éxito y de competitividad en sus relaciones comerciales, siendo este incremento de la productividad del tejido empresarial comunitario uno de los objetivos fundamentales a que aspira la UE con la constitución del mercado interno. Por otro lado, la neutralidad también debe redundar en beneficio de los consumidores europeos, que podrán decidir los productos y servicios a adquirir basando sus decisiones de compra en motivos estrictamente económicos (calidad, precio, utilidad marginal del producto, etc.), sin que la imposición deba decantar estas adquisiciones al incrementar el precio de un bien respecto de otro que, en condiciones de ausencia de gravamen, habría tenido una mejor recepción e inserción entre los usuarios.
Del análisis de los motivos fundamentales y de las principales distorsiones que se pueden provocar en este libre mercado al que se pretende aspirar, podemos extraer dos grandes bloques que nos permitirán realizar una clasificación del principio de neutralidad que distinga aspectos “internos” y “externos” del gravamen sobre el consumo. Esta clasificación adquiere sentido dado el carácter plurinacional en el que se aplica el IVA, y sería una división más superflua en caso de tratarse de un impuesto indirecto de aplicación exclusiva en el mercado de un único Estado.
Al identificar un aspecto “externo” del principio de neutralidad nos referimos fundamentalmente a las vicisitudes que puedan influir en los intercambios entre distintos países, es decir, en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que acontezcan entre operadores (B2B) o de éstos con consumidores (B2C) cuando las partes estén localizados en distintos Estados Miembros o en un país extraño a la UE. Habrá que analizar las distintas reglas de localización de las operaciones sujetas al impuesto, al tiempo que entrarán en juego la libertad con límites que ostentan los EEMM para fijar los tipos de gravamen y la definición de los bienes que constituyan el objeto de la transacción. Esta vertiente del principio estudiado adquiere especial relevancia en el caso de las prestaciones de servicios, tanto por las nuevas reglas de localización a que se están sometiendo como, sobre todo, por la posibilidad que plantean las nuevas tecnologías como canal de transmisión de las mismas9 .
Por el contrario, cuando hablamos de neutralidad interna, ésta concierne a los elementos del impuesto que no dependen de la localización de los intervinientes en la operación gravada, pero que puedan afectar igualmente a la toma de decisiones económicas. Fundamentalmente, nos referimos al procedimiento de deducción del IVA soportado y a su correcta configuración, que posibilita el carácter neutral del impuesto sin importar la longitud del proceso productivo o de distribución. Un incorrecto sistema de detracción de las cuotas de IVA pagadas a los proveedores podría beneficiar o fomentar un proceso de integración vertical empresarial en el que se evitara, en lo más posible, el abono del impuesto en las operaciones B2B o viceversa.

El principio de neutralidad ha sido uno de los motores principales de la introducción en la UE del IVA tal y como hoy lo conocemos. De hecho, la situación previa a la introducción de este impuesto, en la que los distintos Estados miembros recaudaban diferentes impuestos sobre el volumen de negocio de las empresas, y las posibles distorsiones que éstos pudieran crear, fue un motivo central en la creación del mismo. Incluso cuatro años antes del establecimiento de la Comunidad Económica Europea (CEE), estando vigente exclusivamente la Comunidad Europea del Carbón y el Acero (CECA), la Alta autoridad de la CECA solicitó a un comité de expertos que tratara el impacto en el mercado común de la existencia de diversos impuestos sobre el volumen de negocios, fundamentalmente con el objetivo de evitar situaciones de doble imposición y para facilitar el libre movimiento de los productos incluidos en el ámbito de dicha Comunidad. Las conclusiones de dicho comité, conocido como Informe Tinbergen, iniciaban sus reflexiones con la enunciación explícita del principio de neutralidad afirmando: “Para que el objetivo del mercado común no se vea frustrado, las consideraciones fiscales no deben intervenir a inducir al comprador a alterar sus decisiones10 ”. El informe concluía, fundamentando gran parte de sus ideas en la consecución y el logro de la neutralidad, la necesidad de armonizar un nuevo tributo indirecto sobre el volumen de negocios. Sin embargo, esta proposición no tuvo acogida y no se dieron los cambios materiales que pregonaba11 .
Estando ya vigente la CEE, la Comisión Europea reemprendió la tarea armonizadora de la tributación indirecta en la Comunidad, estableciendo primero tres grupos de trabajo sobre la materia que, junto con el Comité Fiscal y Financiero, dieron otro impulso al proyecto de impuesto común. Concretamente, el conocido como Informe Neumark, concluyó que el sistema de tributos sobre el volumen de negocios “en cascada”, existentes en los países de la CEE con la excepción de Francia, causaba una distorsión del mercado, tanto dentro de los propios países de la Comunidad como en el comercio internacional e intracomunitario12 .
El trabajo de dichos grupos y el resultado de los informes dieron sus frutos en la creación del impuesto armonizado a través de las conocidas como Primera y Segunda Directivas IVA 13. De la lectura del articulado y de los considerandos de ambas se puede deducir el interés existente en configurar el IVA desde un punto de vista neutral, sobre todo en la anteriormente calificada como vertiente interna, toda vez que se pretendía eliminar el principal efecto distorsionador de los impuestos en cascada. Éstos gravaban cada transacción comercial que se realizara, lo que implicaba que en función del número de intercambios realizados antes de llegar al consumo final el producto o servicio acarrearía un mayor o menor gravamen, es decir, que la longitud del proceso productivo condicionaba drásticamente el nivel de tributación al que sometía un bien 14.
El IVA no padece de esta debilidad pues permite a los operadores deducir las cuotas pagadas a los proveedores que le hubieran suministrado los elementos necesarios para realizar su aporte de valor, lo que haría irrelevante el grado de integración vertical existentes en las empresas que ofertan un bien a los usuarios. Al mismo tiempo, la posibilidad de detraer del IVA repercutido las cuantías abonadas provoca que la carga impositiva recaiga directa e íntegramente en éstos, y no tenga un carácter de coste para los empresarios.
Las sucesivas modificaciones normativas que cambiaron la regulación del IVA, fundamentalmente la conocida como Sexta Directiva15 , y la actualmente vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, han respetado el principio de neutralidad como clave de bóveda de todo el sistema del impuesto, introduciéndolo también en sus textos. En este sentido, el actual texto vigente introduce en sus considerandos cuatro y siete la vigencia y utilidad de este principio, de forma casi idéntica a como lo había hecho la citada Primera Directiva. Reitera la necesidad de un impuesto neutral en el que “los bienes y servicios de naturaleza análoga soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud de su circuito de producción y distribución”, siempre con el objetivo claro de eliminar todas las distorsiones “susceptibles de falsear las condiciones de competencia”.
Estas alusiones, sin embargo, son bastante escasas, por no decir inexistentes, en el resto del articulado de la Directiva en vigor. De hecho, creemos necesario hacer referencia a la importante labor que ha desarrollado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en lo concerniente a su formación. El Alto Tribunal ha sido el encargado de dotar de un verdadero contenido material y concreto al principio erigiéndolo como un elemento fundamental decisorio en los conflictos sobre IVA, lo que le ha permitido conformar un auténtico cuerpo jurisprudencial sobre el alcance del mismo en relación con los distintos elementos jurídicos del tributo. Es destacable que el desempeño del TJUE ha ido más allá del de mero intérprete de las normas comunitarias, llegando en algunos supuestos a adquirir parcialmente un carácter de verdadera creación de normas o dación de contenido a las mismas.
Pese a esta declarada intención de la UE de no alterar las decisiones económicas con la introducción de un tributo neutro sobre el valor agregado, y la tarea realizada por el Tribunal de Luxemburgo, el resultado obtenido por las autoridades de la Unión dista mucho de su objetivo. De hecho, la propia Comisión Europea ha reconocido un gran número de fallas y problemas del impuesto que ponen en entredicho el principio de neutralidad en el llamado Libro Verde del IVA16 . En este documento se ponen de manifiesto muchas de las incorrecciones que provocan que el IVA siga siendo, a día de hoy, un quebradero de cabeza para muchas empresas y que condicione, entre otros, desde el tipo de personalidad jurídica que deben adoptar al constituirse al país en el que deben establecerse. Tomando como punto de partida las cuestiones identificadas en dicha Comunicación, identificaremos las cuestiones principales en las que este principio no está teniendo una aplicación efectiva y, para ello, volveremos a utilizar la citada clasificación que diferencia entre neutralidad interna y externa.
En los aspectos internos los principales inconvenientes que encontramos al analizar la Directiva y la jurisprudencia del TJUE se incardinan en el sistema de deducción y en el conglomerado de exenciones existentes en el IVA. Respecto al primero, encontramos dos temas diferenciados y con gran impacto en las relaciones económicas. El primero se refiere a las propias excepciones existentes al derecho de deducción, contenidas en los artículos 176, 177 y 395 de la Directiva, mientras que el segundo está relacionado con los requisitos existentes para el ejercicio de dicha detracción.
Los citados artículos introducen alteraciones en la deducibilidad de determinados gastos y contienen la posibilidad de introducir modificaciones nacionales al respecto. Si recordamos la importancia radical que tiene este mecanismo del IVA para lograr la neutralidad tanto en términos de longitud del proceso productivo, como para evitar que los empresarios sufran la carga del impuesto nos surgen dudas sobre el gran número de ocasiones en que puede ponerse en entredicho. Si bien el art. 168 de la Directiva permite la deducción del IVA pagado “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas”, el art. 176 expande los gastos deducibles exceptuando únicamente los “que no sean estrictamente profesionales”. La falta de precisión que introduce esta disposición pone en duda la completa neutralidad del IVA pues da pie a interpretaciones muy diversas en los distintos Estados miembros, que pueden llegar ser contrarias, lo que afectaría a determinadas decisiones económicas 17.
Pese a ello, las excepciones que permiten los otros artículos mencionados provocan excepciones de mayor trascendencia. En ellos se contempla que los EEMM pueden mantener las exclusiones al derecho de deducción existentes antes del uno de enero de 1979 o de la fecha en que se adhirieron los EEMM posteriores países de la Unión (segundo párrafo del art. 176), o la posibilidad de solicitar nuevas exclusiones autorizadas por la Comisión por razones coyunturales (art. 177), o que sean aprobadas por el Consejo, cuando el objetivo del país en cuestión sea “impedir ciertos tipos de evasión o elusión fiscal” (art. 395). Esta última se erige como uno de los factores más relevantes que pueden restringir la deducción para evitar conductas fraudulentas, lo que se tendrá en consideración en muchas de las decisiones del TJUE para analizar si las medidas nacionales se limitan a lo necesario para prevenir las conductas evasivas o van más allá e infringen la neutralidad.
Todas estas excepciones al régimen general de gastos deducibles permiten introducir notables divergencias entre los sistemas IVA que puedan regir en los distintos territorios de la UE, provocando que lo que pretende ser un tributo armonizado y neutral supedite dicho objetivos a interpretaciones o posibles divergencias territoriales. Los sujetos pasivos establecidos en los distintos EEMM deberán afrontar en muchos casos diferencias de imposición, que afectaran a su competitividad en comparación con los operadores de otros países de la UE 18.
Junto a estas excepciones es conveniente comentar la importancia de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducción, fundamentalmente en lo referente a la facturación. Los supuestos de facturación incorrecta o ficticia, así como las exigencias que impongan los EEMM para permitir dicho ejercicio, han sido objeto de numerosos pronunciamientos del TJUE debido a su capacidad de condicionar la deducibilidad de los gastos y, con ello, el principio de neutralidad. La preservación de este carácter neutral llevará al Alto Tribunal a afirmar la posibilidad de regularización del IVA mal facturado. Exigirá que las medidas que los EEMM impongan para esta corrección “no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad IVA”, al mismo tiempo que establece las circunstancias en que debe regir la neutralidad, fundamentalmente, la buena fe de los operadores y la corrección de posibles efectos que perjudiquen y menoscaben la recaudación del tesoro público19 .
El otro elemento impositivo que alberga un mayor número de casos en los que el principio de neutralidad puede no ser respetado o, al menos, que introduce muchos supuestos que impactan directamente en el juego del libre mercado es el gran número de exenciones que contiene la Directiva IVA. La cuestión de las exenciones está, además, íntimamente relacionada con el derecho a la deducción, toda vez que las actividades exentas no podrán ejercerlo, condicionando su actividad económica y obligando a incorporar las cuotas de IVA soportado como coste empresarial.
Como bien enuncia el Libro Verde, “las exenciones son contrarias al principio de que el IVA es un impuesto con una amplia base imponible”. Además, la forma en que están establecidas, en términos muy genéricos, permite que los diferentes EEMM articulen requisitos distintos y exigencias a niveles diversos para poder beneficiarse de las mismas, o a la interpretación que puedan realizar las distintas autoridades nacionales de términos como “servicios de asistencia sanitaria” o del concepto “organismo de derecho público”20 . Esto agrava aún más los diferentes marcos económicos en los que, por la propia existencia de las exenciones, deberán competir las distintas empresas.
Especialmente llamativo es el caso de la exención de determinadas actividades cuando las realicen organismos públicos. Esto condiciona en gran medida muchas decisiones económicas, pues dependiendo de la naturaleza jurídico-pública o privada de una empresa se deberá gravar sus productos o servicios con IVA y podrá deducir o no las cuantías soportadas. Una autoridad pública deberá cargar como gasto el IVA que pague a una empresa privada con la que externalice la prestación de un servicio que, de haber realizado ella misma o a través de otra entidad pública exenta, no le hubiera ocasionado semejante coste. Como observamos, esta normativa fomenta directamente la integración vertical de estos organismos públicos y perjudica la externalización de servicios a entidades privadas, condicionando de manera decisiva decisiones económicas de los sujetos pasivos concurrentes en el mercado.
En conclusión, el principio de neutralidad, pese al carácter polisémico que ostenta debido a su naturaleza relacional, informa la configuración completa del IVA en todos sus aspectos. Su fundamento, sin embargo, es común en su interacción con las distintas vertientes impositivas: no influir en la toma de decisiones económicas de los operadores y consumidores.
Pese a su carácter transcendental, es un principio que cuenta con numerosas excepciones y con fallas importantes, que provocan que el IVA siga siendo un factor fundamental en las relaciones empresariales, y que limitan un derecho tan fundamental en la estructura del impuesto como es la deducción de las cuotas soportadas. Pese a las llamadas de atención de la Comisión Europea y a la labor armonizadora del TJUE, el IVA, en definitiva, sigue sin ser un impuesto neutral, quedando aún un largo camino que recorrer en pos de una competencia más libre y eficiente en el mercado interno.