“POLITICA FISCAL Y ESTRATEGIA COMO FACTOR DE DESARROLLO DE LA MEDIANA EMPRESA COMERCIAL SINALOENSE. UN ESTUDIO DE CASO”

Eleazar Angulo López

2.8. Implicaciones y riesgos de la estrategia fiscal en las organizaciones sinaloenses

La obligación de contribuir al gasto público, por parte de las organizaciones sinaloenses a través del pago de contribuciones es una carga cuyo incumplimiento genera consecuencias administrativas y en algunas ocasiones también responsabilidades de carácter penal. Es por eso la importancia de analizar las consecuencias que trae consigo el incumplimiento de las obligaciones fiscales. Existen infracciones leves en materia fiscal y en algunos casos grandes delitos fiscales que son penalizados. La utilización de estrategias fiscales en las organizaciones sinaloenses también implica riesgo que es importante considerar, esto derivado por la incertidumbre que en los últimos años el sistema tributario mexicano ha sido muy inconsistente por sus constantes reformas.

El desarrollo de la penalización tributaria en México se impulsa a partir de la época independiente, en la cual se persiguieron los delitos de contrabando. A lo largo de la historia la legislación mexicana ha tenido diversas reformas en esta materia de cara al combate a la evasión y la defraudación fiscal. Los delitos han sufrido cambios importantes a lo largo del siglo pasado, en primer lugar se debe mencionar la Ley Penal de Defraudación Impositiva en Materia Federal (LPDIMF), la cual fue modificada por la Segunda Convención Nacional de Causantes. Además, antes de la publicación del CFF, los tipos penales se encontraban dispersos en distintos cuerpos normativos. Posteriormente, se reformaron en 1984 los artículos 168 del Código Federal de Procedimientos Penales del Distrito Federal (CFPPDF),  (Alvarado Esquivel, 2008, p.321).
Los cambios han sido producto de la evolución doctrinal que ha tenido el derecho sustantivo penal mexicano en cuanto al cuerpo del delito y los elementos del tipo penal. El cuerpo del delito fue durante mucho tiempo el vértice del concepto de tipo, además se debe aclarar que el concepto del cuerpo del delito se refería a la descripción objetiva del hecho, es decir, a los elementos objetivos del delito. Sin embargo, con la reforma de 1999, se regresa al cuerpo del delito y a la probable responsabilidad del indiciado como base del ejercicio de la acción penal. Con reformas al CFF en el año 1999 y al Código Federal de Procedimientos Penales, se establecen nuevamente la calificación de los “delitos graves”, es decir, aquellos en que el indiciado o probable responsable no tiene derecho de libertad provisional bajo caución durante el tiempo que dure el proceso penal.
Amatucci (2008, p.589), señala que el ahorro de impuesto, elusión y evasión, son tres conceptos, tres contenidos y tres categorías con un único objetivo, porque es en todo caso el mismo: por medio del ahorro de impuesto, de la elusión y de la evasión se sustrae de la obligación tributaria. El comportamiento en el primer supuesto es autorizado por la ley, en el segundo constituye un abuso o un fraude a la ley y en el tercero es contrario a la ley. En el primer caso, el sujeto actúa de acuerdo con la ley de manera que no nazca la obligación tributaria; en el segundo hace que ella no surja mediante un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante pero no garantiza la obtención del mismo resultado económico que se habría alcanzado con el presupuesto del impuesto; y en el tercero, oculta el nacimiento. En el ahorro de impuesto el contribuyente manifiesta con claridad su propio intento, mientras que en la elusión y en la evasión su comportamiento es subdoloso.
En diferentes foros, Antúnez (2010, p.74) considera que siempre se han confundido los términos de elusión y evasión de impuestos, se piensa que la evasión fiscal es eminentemente fraudulenta y que la elusión solo se basa en encontrar la mejor alternativa fiscal, sin caer en fraude. Nada más falso, en efecto, evadir significa, 1. Evitar un daño o peligro; 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista; en tanto eludir implica evitar con astucia una dificultad o una obligación. Luego entonces, si evadir es evitar y/o eludir con astucia una dificultad o una obligación; tenemos que los vocablos evadir, eludir y evitar son sinónimos. En ese tenor, los tres términos se emplean con un común denominador: la astucia ante una dificultad u obligación.
Quintana y Rojas (1999, p.380) señalan que la infracción fiscal se configura en el momento en que el contribuyente incumple con las obligaciones fiscales sustantivas o formales. En otras palabras, aquel que incumpla con la obligación de pagar el tributo a su cargo, que omita actos ordenados por la ley como la presentación de declaraciones, que ejecute actos prohibidos, como el contrabando, o bien que no tolere actos de la autoridad fiscal, como las visitas domiciliarias, incurre en infracción a lo ordenado en la norma tributaria.
Por lo que respecta al delito fiscal, Sánchez Gómez (2009, p.509) lo define como una conducta típica, antijurídica, dolosa o culposa de un sujeto pasivo principal o responsable solidario de la obligación contributiva, que lleva como propósito evadir el cumplimiento de la misma, y provoca un daño a los ingresos del Estado, y por ello al responsable debe ser sancionado tanto con una medida coercitiva de carácter económico, como de índole judicial, privando de su libertad al sujeto activo, conforme a la gravedad de la falta. Un delito fiscal es un acto u omisión sancionada por las leyes fiscales y penales en forma administrativa y judicial, en el primer caso el castigo es impuesto por una autoridad fiscal, y en el segundo por una autoridad judicial.

En este sentido podemos afirmar que el delito fiscal es la violación a las leyes de naturaleza fiscal, en forma de actos tendientes al incumplimiento del deber tributario, pudiendo reprimirse esa conducta con una multa y pena privativa de libertad, para que el infractor sufra un escarmiento por su conducta antijurídica, dolosa o culposa, y para resarcir los daños y perjuicios causados al patrimonio del Estado. Cabe destacar que,  prácticamente los delitos fiscales son el resultado de las infracciones con agravantes, que afectan considerablemente a las finanzas publicas federales, estatales y municipales, y que por tal motivo los responsables de los mismos son sancionados administrativa y judicialmente, la privación de la libertad, es sufrimiento corporal y moral que debe soportar el sujeto activo, independientemente de la pena pecuniaria que rigurosamente tiene que aplicarse al transgresor de la norma jurídica, para que el Estado perciba una cantidad de dinero especifica que venga a destinarse a sufragar los gastos públicos, porque esta sanción es la que más interesa al fisco que se haga efectiva, para cumplir sus funciones de interés social, incluyendo el pago de la suerte principal, los recargos y algunos otros accesorios legales que procedan legalmente.

La fuerte presión fiscal a que se ha llegado en la mayoría de los países ha llevado a la mayor parte de ellos a combatir enérgicamente la evasión y la defraudación fiscal, desde diferentes perspectivas económicas y políticas.

Soler (2008, p.551), manifiesta que la modalidad mas típica de los delitos tributarios de daño es la llamada “evasión”, que consiste en el incumplimiento dolosos de las obligaciones tributarias acompañado de maniobras ardidosas o engañosas tendientes a impedir que el fisco detecte el daño sufrido. El mismo autor señala que si el fisco advierte el perjuicio patrimonial hará uso de los medios procesales para lograr el resarcimiento del daño y el castigo del infractor mediante las sanciones penales pertinentes, en este sentido deberá demostrar en tal caso, que el perjuicio patrimonial se ha producido por la falta de ingreso del tributo y, además, que su acción fiscalizadora pudo verse afectada por la acción obstaculizante del contribuyente quien mediante el empleo de maniobras o artificios procuro distorsionar la verdad de los hechos para que quedara impune el delito cometido, la relación causal entre el error y la disposición patrimonial no existe en la evasión, pues el engaño se dirige a facilitar el apoderamiento ilegitimo por parte del mismo infractor.

Bajo esta perspectiva, Antúnez (2010, p.75) señala que existe la evasión fiscal licita, es decir, la elusión fiscal licita; mismas que toman la noción de Planeación Fiscal, mientras que la evasión fiscal ilícita, es decir, la elusión fiscal ilícita; mismas que toman la noción de Defraudación Fiscal. De acuerdo a lo anterior es de sorprender que no hemos adquirido la semántica real de la palabra “evasión”, y pensamos todos, autoridades fiscales y penales, empresarios y fiscalistas, que la evasión es un pecado y que se castiga con pena corporal, pues denota una conducta ilícita. La consecuencia de la evasión y/o elusión, teniendo como causas conductas licitas, es totalmente apegada a Derecho; en tanto que la consecuencia de la evasión y/o elusión, teniendo como causas conductas ilícitas, toma la forma de delito. Por ello, toda Planeación Fiscal es lícita. La evasión fiscal ilícita la que debe ser castigada por constituir un delito, el cual está debidamente tipificado en los artículos 108 y 109 del CFF. Ahora bien, dado que una de las características de la norma jurídica es la coercibilidad, corresponde al poder público, a sea, a la autoridad legalmente reconocida, la acción penal.

Flores Zavala (2001, p.336) manifiesta que la evasión del impuesto es un fenómeno importante que requiere su estudio, este consiste en eludir el pago del impuesto; no se trata como en la repercusión, de que un tercero pague el impuesto por el sujetos pasivo, se trata de que no se pague en forma alguna el impuesto. Nadie lo cubre. El mismo autor señala que puede haber dos formas de evasión fiscal: una legal y otra ilegal. La legal consiste en omitir el pago del impuesto por procedimientos legales, mientras que la evasión ilegal, es cuando para eludir el pago del impuesto se realizan actos violatorios de las normas legales. No puede impedirse la evasión legal, porque, como su nombre lo indica, se produce en virtud de actos realizados dentro de la ley, pero si debe evitarse la evasión ilegal, la evasión ilegal o fraude al fisco, no solo daña al fisco, sino también a los sujetos cumplidos, porque al señalarse las cuotas del impuesto y calcular su rendimiento, deberán tenerse en cuenta las pérdidas debidas al fraude. Esto será tanto más frecuente, cuanto más altas sean las cuotas y más molestos los procedimientos administrativos para la determinación del impuesto.
De acuerdo a lo anteriormente mencionado, el fiscalista alemán Gustavo Hubner citado por Antúnez (2010, p.76) describe que dentro del nivel administrativo, el objetivo es la mayor eficiencia posible del fisco. Cuanto más eficaz sea la administración fiscal, mediante la correcta aplicación de las leyes existentes, y en consecuencia, cuanto más homogénea se presente aquella al ciudadano; cuanto más grande le parezca a este el riesgo de ser descubierto y cuando considere el riesgo de cometer una infracción fiscal, tanto más dispuesto estará a actuar en concordancia con la legislación tributaria. Cada vez que el ciudadano cambie de conducta al respecto, está dando un cambio positivo hacia la meta final, que consiste en el cumplimiento general de las obligaciones tributaria, ante esto podemos confirmar que una administración débil, que no aplica las leyes disponibles, o aun peor, que no hace pleno uso de las facultades legales existentes, induce al contribuyente a estimar innocuo el riesgo que corre por no cumplir con sus obligaciones tributarias. Lo anterior implica que el fenómeno de la evasión y/o elusión fiscal ilícita, provenida de conductas de la misma índole, tendrá a disminuir con una administración fiscal fuerte; en cambio, si es débil, el sujeto siempre preferirá ejecutar conductas ilícitas, pues a sabiendas que el riesgo es ínfimo, será proclive a hacer realidad las sugerencias de los pseudofiscalistas.1

El CFF vigente en su artículo 108 define el delito de defraudación fiscal de la manera siguiente: Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. La omisión total o parcial de alguna contribución, comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. Este delito y el previsto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, se podrá perseguir simultáneamente. Se presume cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos derivados de operaciones con recursos de procedencia ilícita. El mismo artículo señala que el delito de defraudación fiscal se sancionara con las penas siguientes:

I). Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de los defraudado no exceda de $ 1’221,950.00.

II). Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de los defraudado exceda de $ 1’221,950.00, pero no de $ 1’832,920.00.

III). Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $ 1’832,920.00.

Alvarado Esquivel (2008, p.327), manifiesta que el artículo 108 del CFF tipifica el delito de defraudación fiscal y nos ofrece una definición legal de la defraudación tributaria, que contiene varias hipótesis delictivas, así resulta, que para algunos autores este tipo penal se asemeja al delito de fraude tipificado en el Código Penal Federal, es así, que resulta innegable que la defraudación tributaria tiene tintes de fraude genérico, en una primera aproximación gramatical el fraude de acuerdo con el diccionario de uso del español María Moliner, contempla una doble acepción, por una parte, significa engaño hecho con malicia, con el cual alguien perjudica a otro y se beneficia a si mismo; y por otra, delito que comete el encargado de vigilar la ejecución de trabajos públicos, perjudicando los intereses del Estado de acuerdo con la otra parte. Al analizar este tipo penal, es preciso en todo caso, la exigencia de una conducta dolosa que se manifiesta mediante el uso del engaño. El engaño  aquí debe entenderse, de acuerdo con el diccionario del uso del Español, como “hacer creer a alguien, con palabras o de cualquier manera, una cosa que no es verdad: Le engaño diciéndole que le llamaban. Hacer ver una cosa distinta de cómo lo es: Las apariencias engañan”. Pues bien, en este sentido, se concluye que el engaño implica una voluntad por parte del sujeto activo del delito.

De acuerdo con Latapí (1999, p.182) señala que la elusión fiscal consiste en evitar en el momento el pago de impuestos, puede decirse que consiste en diferir el pago de dichos gravámenes, cuestión que en materia fiscal no es delito. Incluso la ley fiscal permite en varios casos el diferimiento de las contribuciones.

Como antecedente histórico del fraude de ley Ortiz Calzadilla2 (1981, p.128), manifiesta que aun cuando los romanos no llegaron a construir una teoría general del fraude, como reflexión casuística sobre las formas más importantes que el fraude reviste, llegaron a establecer dos grandes categorías:

a). Fraus patroni, que aparece en el edicto del Pretor, cuyas disposiciones se dirigen a revocar aquellos actos fraudulentos por medio de los cuales los libertos vulneran el derecho sucesorio de su patrono haciéndose insolventes y

b). Fraus legis, cuando se realizaba el fraude mediante la interposición de personas en materia de usura o contra el ejercicio fraudulento.

A partir de la época clásica la sanción más frecuente parece haber consistido en la aplicación del texto que se había querido eludir. En la época de Paulo y Ulpiano cuando el concepto consigue una mayor delimitación, distinguiendo el –contra legem- y el –in fraudem legis agere-, que se manifiestan en la expresión “viola la ley aquel que hace aquello que la Ley prohíbe y defrauda la Ley aquel que, respetando su letra elude el espíritu o voluntad de la Ley”. Según este punto de vista, el fraude seria respetar la letra violando el espíritu de la Ley.

Para el profesor Matías Cortés, citado por Ortiz Calzadilla (1981, p.130) señala que el fraude a la ley tributaria es expresión de la lucha de los principios de legalidad tributaria y capacidad económica, en este sentido el legislador tributario trata de extraer de la realidad social todos los supuestos de hechos que son representativos de capacidades económicas a gravar. En el mismo sentido el profesor Cortes sostiene que el principio de legalidad obliga a que técnicamente solo queden gravados los hechos y negocios jurídicos que están comprendidos en la definición del hecho imponible.
La figura del fraude a la ley la define Castro, citado por Palao Taboada (1966, p.678) como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y al o a los que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad.
Palao Taboada (1966, p.679) sostiene que el fraude tributario no presupone ni se realiza necesariamente mediante fraude de ley no tributaria, aunque tampoco lo excluye ya que la forma jurídica adoptada como artificio defraudador puede ser perfectamente licita y válida para los efectos no tributarios. Mediante el fraude a la ley tributaria se intenta precisamente “eludir” (de aquí la terminología italiana) la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.
Latapi (1999, p.182), señala que en materia fiscal, lo que castigan las leyes son la simulación de operaciones o transacciones que no son reales con propósito de evadir el pago de algún impuesto.
Larraz, citado por Palao Taboada (1966, p.679) contrapone el fraude a la ley tributaria a la que denomina “economía de opción” y en su opinión, ambas figuras tienen en común” la concordancia entre lo formalizado y la realidad”, no contrariar la letra legal y procurar un ahorro tributario, y divergen en que la “economía de opción” no atenta a lo querido por la ley, mientras que si atenta el fraude a la ley, pudiendo la opción ofrecerse a veces explícitamente por la ley.

Palao Taboada (1966, p.681), menciona que en el campo tributario la defensa del fraude a la ley es aun más enérgica, ya que numerosos autores, incurriendo en una evidente contradicción in terminis, clasifican el fraude tributario en sentido amplio en legal e ilegal, o en licito o ilícito, incluyendo en el primero como figura principal o incluso única el fraude a la ley tributaria. Camille Rosier3 , citado por Palao Taboada (1966, p.681) después de clasificar el fraude en licito e ilícito, escribe que “el fraude es, por el contrario, legal, licito y permitido, cuando un contribuyente se limita a esquivar simplemente el texto en lugar de violarlo, cuando recurre a una combinación a una operación o a una convención no contemplada por la legislación, cuando usa una palabra hábilmente, una fisura de la armazón fiscal o de la red fiscal. Este tipo de fraude escapa en principio a la sanción porque deriva de una regla jurídica secular: los contribuyentes que tienen varios medios legales para llegar al mismo resultado tienen la facultad de escoger el que da origen a las cotizaciones más elevadas”.

Las diferencias que median entre el fraude a la ley y la simulación, a pesar de lo cual como observa Hensel, citado por  Palao Taboada (1966, p.679), esta es frecuentemente invocada para combatir el fraude tributario. En la simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la realidad disimulada; en el fraude a la ley, la realidad jurídica es abiertamente creada, y el negocio jurídico, efectivamente querido por las partes.


1 Los pseudofiscalistas son aquellos fiscalistas que compran facturas, compran empresas con pérdidas fiscales, utilizan sociedades cooperativas, en nombre colectivo, entre otras actividades, cuyo propósito llevar a cabo  ciertas estrategias fiscales fraudulentas

2 Rafael S. Ortiz Calzadilla es profesor de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Universidad Complutense de Madrid, España.

3 Camille Rosier es uno de los autores que más detenidamente han estudiado el fraude tributario.

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