Tesis doctorales de Economía


LAS COOPERATIVAS DE SEGUNDO GRADO COMO FORMA DE INTEGRACIÓN:
ESPECIAL REFERENCIA AL EFECTO IMPOSITIVO

Raquel Puentes Poyatos


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6.2. EL EFECTO IMPOSITIVO SEGÚN LA NORMA INTERNACIONAL Nº 12 IASB.

La entrada en vigor del PGC, supuso un cambio en la consideración contable que se tenía del Impuesto sobre Sociedades, constituyendo la variación más importante en relación con el PGC de 1973 de la consideración como gasto o ingreso del ejercicio del citado impuesto.

En este sentido, el ICAC destinatario de la reforma del citado PGC, adoptó el método de la deuda basado en el estado de resultados, sin duda teniendo presente la NIC 12 sobre el Impuesto sobre Beneficios entonces en vigor.

Más tarde en Estados Unidos el FASB, dio un paso más allá con la emisión del SFAS-96, en el que se sustituía el método basado en el estado de resultados por otro basado en el Balance de situación. Dicha norma ampliamente criticada fue remplazada por el SFAS-109, la cual se hace efectiva el 12 de diciembre de 1992.

Ambos métodos mantienen en común las características básicas del método de la deuda, pero el segundo amplía el marco de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad que han de tener reflejo en los estados financieros.

En el presente epígrafe pretendemos realizar una introducción en el método de la deuda basado en el Balance de situación, analizando los activos y pasivos por impuestos diferidos asociados a las diferencias temporarias, su valoración, y la influencia que las NICs, tienen en el marco europeo y español. No obstante, hemos de manifestar que en la elaboración del “Libro Blanco” del PGC se ha optado por no incluir esta norma dentro de las reformas llevadas a cabo en el mismo.

A continuación, para una mejor comprensión, por la dificultad que representa la NIC 12 revisada, vamos a estudiar de forma separada cada uno de los componentes que conforman la misma.

A) MÉTODOS CONTABLES.

Comenzamos este apartado recogiendo las diferencias en el esquema 6.1 entre los métodos de capitalización y el método de la deuda, ya analizados en la introducción del capítulo.

ESQUEMA 6.1 MÉTODOS CONTABLES EN LA DETERMINACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO.

Fuente: Elaboración propia.

Con el método de capitalización no se tienen en cuenta las plusvalías implícitas o latentes hasta que en un ejercicio futuro se incluyan realmente en la base imponible, o sea, no se ajustan los saldos por tributación diferida, suministrándose menos datos a los usuarios de los estados financieros, asemejándose más al criterio de caja que al de devengo.

Con el método de la deuda, sin embargo, se tiene la posibilidad de ajustar o no los saldos por tributación diferida que se arrastran en el Balance de situación. En nuestra opinión, el método de la deuda nos parece más completo, aunque por lo general el importe del gasto y de la cuota a pagar no coincidirán, lo cual se puede deber a las divergencias entre la valoración contable y fiscal, cumpliendo, por tanto, mejor las definiciones y criterios de reconocimiento de activos y pasivos del Marco Conceptual del FASB como del IASB.

El referido método basado en el Balance de situación está apoyado en las diferencias temporarias, diferencias que vienen definidas en la NIC 12, en su párrafo 5 como: “diferencias que existen entre el valor contable de un activo o pasivo exigible y el valor que constituye la base fiscal de los mismos”.

Este procedimiento es seguido por el SFAS 109 y por la NIC 12. Esta recoge dos grupos de diferencias temporarias en su párrafo 5, distinguiendo entre:

- Imponibles: Son aquellas que dan derecho a cantidades imponibles al determinar el beneficio (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el valor contable del activo sea recuperado o el pasivo pagado, y

- Deducibles: Que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar el beneficio (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el valor contable sea recuperado o el del pasivo pagado.

En cuanto al método de la deuda basado en la cuenta de resultados, indicar que éste opera a partir de las diferencias temporales, diferencias, que se ponen de manifiesto entre magnitudes de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Así, en nuestro país, para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, la Norma de valoración decimosexta del PGC ordena considerar las diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal, entendido éste como la base imponible cuyo origen está como hemos referido en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Si no hay reversión subsiguiente, estamos ante una diferencia permanente, pero ésta también se produce entre resultados, el contable y el fiscal, por lo que en este método todo gira alrededor de los flujos recogidos en la citada cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Profundizando más en el método de la deuda, hemos de manifestar que, aunque el resultado práctico de la contabilización del efecto impositivo mediante las “diferencias temporarias” es normalmente idéntico a la utilización de las “diferencias temporales” en la mayoría de las operaciones más usuales, el hecho de que conceptualmente tales métodos sean muy diferentes se debe a que:

- Las diferencias temporales se producen entre magnitudes de flujo en la cuenta de resultados.

- Las diferencias temporarias ocurren entre magnitudes de fondo representadas por los valores de los elementos en el Balance de situación.

De la definición de diferencias temporarias se pueden derivar las siguientes consideraciones:

Aunque no se hable en la definición de “diferencia temporaria”, sino de diferencias aparejadas a partidas del Balance, en concreto, activos y pasivos, sí se incluyen en diferencias entre resultado contable y base imponible. Aparece un nuevo concepto que más tarde trataremos como el de Base fiscal.

En relación con las magnitudes de fondo de valores de elementos del Balance, hemos de dejar claro que, cualquier diferencia entre criterios fiscales y contables que haya de revertir en ejercicios futuros, dará lugar a diferencias temporarias entre el valor contable y la base fiscal que se cancelará según se recuperan los valores contables de los elementos del Balance a que se asocian.

Retomando la definición de diferencia temporaria hemos de señalar que cualquier diferencia temporal es diferencia temporaria, pero cualquier diferencia temporaria no es diferencia temporal, pudiéndose encontrar a lo largo de la NIC 12 revisada múltiples ejemplos que niegan esta relación, destacando entre ellos los siguientes:

- Revalorizaciones voluntarias de activos sin ajuste de la base fiscal.

- Diferencias surgidas por la distribución del coste de una combinación de empresas calificada de adquisición entre activos y pasivos identificables que se valoren a precios razonables, pero sin ajuste de la base fiscal de los mismos.

- Las asociadas a activos o pasivos exigibles en los que, en el momento de su reconocimiento inicial existen diferencias entre valor contable y base fiscal, etc..

Para que una diferencia temporaria sea operativa son necesarias además que se den las siguientes condiciones:

1.- La Base fiscal de un elemento es el importe atribuido a dicho elemento por la normativa fiscal.

2.- Para un activo su Base fiscal es el montante fiscalmente deducible de los recursos generados por su venta o utilización.

3.- Para un pasivo sería el importe gravable cuando los recursos empleados para su eliminación sean fiscalmente deducibles.

B) BASE FISCAL.

El principal concepto a tener en cuenta en el método de la deuda basado en el Balance de situación es el correspondiente a la Base fiscal. Dicha base viene definida según lo expuesto anteriormente como “... el importe atribuido para fines fiscales a dicho activo o pasivo exigible”. Este concepto se concreta en otros dos más operativos, según se trate de activos o pasivos exigibles, tal y como se recogen en el esquema 6.2.

1. Activos: recogen el importe que será deducible fiscalmente de los beneficios económicos que obtenga la empresa cuando recupere el valor contable de dichos activos. Cuando el valor contable sea mayor que la base fiscal, dará lugar a una diferencia tributable y cuando el valor contable sea menor que la base fiscal, dará lugar a una diferencia deducible.

2. Pasivos: representan su valor contable menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. Cuando el valor contable sea mayor que la base fiscal, dará lugar a una diferencia temporaria deducible, y, cuando el valor contable sea menor que la base fiscal, dará lugar a una diferencia tributable.

Como explicación podría considerarse la expuesta por Garrido Pulido et al. (1999, 234), cuando señala que:

a) “Si el valor contable representa la cantidad de beneficios económicos futuros que se espera obtener de un activo y su base fiscal la cuantía que de los mismos se podrá deducir fiscalmente, la diferencia positiva (valor contable mayor que base fiscal) que exista implicará una tributación por una cuantía mayor de la que se derivará si ambas magnitudes coincidiesen, y viceversa si fuera negativa.

b) En cuanto a los pasivos, las diferencias temporarias deducibles surgen en el momento en que la parte del valor contable del pasivo que no es fiscalmente deducible (esto es, su base fiscal) es inferior a dicho valor contable (que como sabemos, representa los activos de que se tiene que desprender para atender el pago de la obligación)”.

Las imponibles o tributables aparecen cuando la cantidad que no se permite deducir es incluso mayor al valor contable del pasivo (base fiscal mayor valor contable).

Finalmente, cuando los beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su valor contable.

C) ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS.

En la NIC 12 revisada los activos y pasivos de tipo fiscal se clasifican en corrientes y diferidos.

Los corrientes vendrían determinados por:

• Cuota corriente no satisfecha: pasivo equivalente a la Hacienda Pública acreedor por Impuesto sobre Sociedades.

• Exceso pagado sobre la cuota corriente: partida de activo equivalente a Hacienda Pública deudor por devolución de impuestos.

Sin embargo, los diferidos estarían asociados a:

- Diferencias temporarias

- Créditos por pérdidas fiscales a compensar, y

- Desgravaciones fiscales a compensar

Respecto al Reconocimiento de los Activos por impuestos diferidos es necesario que el beneficio económico futuro que implica (el menor pago de impuestos en el futuro) esté condicionado a beneficios suficientes, debiéndose cumplir los siguientes requisitos:

- Existencia de una cantidad suficiente de diferencias temporarias tributables con la Agencia Tributaria y sujeto pasivo, cuyo plazo de reversión se acomode a las características del activo por impuestos diferidos que estados considerando.

- La evidencia convincente de que se dispondrá de beneficios fiscales futuros.

En relación con los Pasivos por impuestos diferidos se pone de relieve que del pago de la obligación se deriva una salida de recursos que llevan incorporados beneficios económicos; además esta salida, por lo general, es determinable en el momento del reconocimiento de la diferencia temporaria tributable.

Respecto a las diferencias temporarias que no deben reconocerse existen ciertos sucesos económicos que han merecido, a juicios del IASB, una consideración especial de cara al reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos. Uno de ellos es la combinación de empresas. En concreto la partida de fondo de comercio que surge de las mismas.

El otro caso que es objeto de tratamiento especial en la NIC 12 revisada es la existencia de diferencias temporarias asociadas a un activo o pasivo desde el mismo momento en que éste se reconoce inicialmente. En este caso según el IASB, registrar el activo o pasivo por impuestos diferidos correspondiente restaría transparencia a los estados financieros, por lo que se prohíbe dicho reconocimiento, a no ser que la transmisión:

a) Se produzca a consecuencia de una combinación de empresas y se den las condiciones para el reconocimiento como si se tratase de cualquier otra diferencia temporaria deducible o imponible.

b) Afecte al resultado contable o fiscal, con la misma limitación.

D) CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO DEVENGADO.

En cuanto a la contabilización del Impuesto devengado es necesario señalar que para efectuar la misma es preciso realizarla en las dos fases tal y como exponemos en el esquema 6.3.

ESQUEMA 6.3 DETERMINACIÓN DEL GASTO (INGRESO) SEGÚN LA NIC 12.

Fuente: Elaboración propia.

En primer lugar indicar que el gasto (ingreso) por impuesto corriente equivale a la cuota a pagar o recuperar de acuerdo con la declaración fiscal. En el método de la deuda basado en el estado de resultados, como es el caso del PGC, la anterior cantidad aparece recogida en las cuentas del Balance que antes hemos llamado activos (pasivos) fiscales corrientes, es decir:

- Hª. Pª. Acreedor por Impuesto sobre Sociedades

- Hª. Pª. Deudor por Devolución de Impuestos

En segundo lugar, contabilizamos el gasto (ingreso) por impuesto diferido, por la variación del saldo neto de los activos y pasivos por impuestos diferidos habida desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, con la excepción de los que no hayan de ser cargados o abonados en el ejercicio de su reconocimiento en el estado de resultados, es decir, contra esta partida tiene lugar el reconocimiento de los activos (pasivos) por impuestos diferidos relacionados con diferencias temporarias que se generan (con algunas excepciones, que ya fueron expuestas anteriormente), y la reversión de dichas diferencias temporarias reconocidas.

La suma de las anteriores partidas nos da el gasto (ingreso) por Impuesto sobre Beneficios, que debe coincidir con el que se obtendría si aplicásemos el método de la deuda basado en el estado de resultados.

E) VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS.

El tratamiento de la valoración de los activos y pasivos de tipo fiscal y, en concreto, de los activos y pasivos por impuestos diferidos es, a nuestro entender uno de los puntos más conflictivos de la Norma, exponiendo su desarrollo en el esquema 6.4.

ESQUEMA 6.4 VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS.

Fuente: Elaboración propia.

Los principios generales recogidos en el párrafo 47 de la NIC 12 nos indican que los activos y pasivos de tipo fiscal deben valorarse a:

• Tipos impositivos que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa, o

• Tipos impositivos que se hayan aprobado o estén a punto de aprobarse, en la fecha de cierre del Balance.

Consideramos acertado desde nuestro punto de vista, el criterio flexible que adopta el IASB al permitir no sólo tipos y normativas aprobados, sino también los que están a punto de hacerlo.

En cuanto a las obligaciones fiscales a considerar hemos de tener en cuenta, siguiendo lo dispuesto en el párrafo 51 de la mencionada NIC, un factor que viene a complicar seriamente la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos y es que dicha valoración debe:

- Reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera a la fecha de cierre del Balance recuperar el valor contable de sus activos, o

- Las consecuencias fiscales al cierre del Balance al pagar el valor contable de sus deudas.

En semejante caso hemos de tener en cuenta que tipo y que base fiscal serían aplicables si se cumpliesen las estrategias que la empresa tiene de recuperación de activos o pago de pasivos que llevan asociadas las diferencias temporarias.

Finalmente, podemos decir que la NIC 12 considera la realización de “estimaciones razonables” como parte esencial en la elaboración de los estados financieros, no perjudicando su grado de flexibilidad. Además, esta exigencia es absolutamente necesaria para dotar de coherencia el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos con el de cualquier otro activo o pasivo que recoge el Marco Conceptual.


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