7.5. INTRODUCCION AL PROCESO DE REGULARIZACION.

7.5.1. Regularización de cuentas especulativas.

Las cuentas llevadas por el método especulativo no son válidas a efectos de determinar el saldo real del elemento y, por lo tanto, su valor para confeccionar el Balance. Dichas cuentas tienen que ser regularizadas calculando el resultado y contabilizando correctamente el Beneficio o la Pérdida generada en operaciones que se han llevado realizado con ellas.

7.5.2. Reclasificación de cuentas.

La reclasificación de cuentas consiste básicamente en traspasar saldos que por el paso del tiempo o por otras circunstancias han cambiado de significación y deben ser recogidos en cuentas distintas de aquellas que se vieron afectadas inicialmente por la transacción efectuada por la empresa.

Un ejemplo claro es el traspaso de créditos y deudas que están a largo plazo y se han convertido a corto plazo por la proximidad de su vencimiento.

7.5.3. Periodificación de gastos e ingresos.

Tal y como se indicó en las premisas para la imputación de gastos y de ingresos, éstos tienen que ser reconocidos en función de su devengo e independientemente de las corrientes de pagos y cobros relacionadas con ellos.

Es decir, han de ser contabilizados cuando surja la corriente económica e independientemente de la corriente financiera.

Este reconocimiento conlleva el proceso de periodificación, que consiste en imputar al resultado del ejercicio los gastos e ingresos que en función de su devengo en ese ejercicio, es decir, en función de su corriente económica. Esta cuestión permite hacer tres análisis:

• Gastos e ingresos devengados en el ejercicio y pagados y cobrados en el ejercicio. Se contabilizan en el ejercicio puesto que la corriente económica pertenece al mismo.

• Gastos e ingresos devengados en el ejercicio y que no están pagados o cobrados al finalizar el mismo. Se contabilizan en el ejercicio puesto que la corriente económica pertenece al mismo.

Como no ha habido movimiento de dinero (flujo financiero) esto originará el nacimiento de una obligación y un derecho de cobro, respectivamente, que se contabilizarán en partidas de acreedores (pasivo) y deudores (activo).

• Gastos e ingresos que han sido pagados o cobrados y su devengo no se ha producido en el ejercicio. No se contabilizan en el ejercicio puesto que la corriente económica no pertenece al mismo sino a ejercicios posteriores.

Lo único que la empresa tendrá contabilizado es una salida de dinero (pago) o una entrada de dinero (cobro) en la cuenta de Bancos o Caja pero nunca tendrán como contrapartida una cuenta de gasto o de ingreso.

En el último caso hay que realizar ajustes en la fase de regularización relacionadas con la periodificación de gastos e ingresos. Como consecuencia de estas operaciones surgirán las siguientes cuentas:

a) Para gastos e ingresos de explotación:

• Gastos anticipados: cantidades pagadas en el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a gastos imputables al ejercicio siguiente.

Es una cuenta de activo que recoge un consumo “no realizado” y que permanece en el Balance hasta que dicho consumo se realice de forma efectiva (exista la corriente económica).

• Ingresos anticipados: cantidades cobradas en el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a ingresos imputables siguiente.

Es una cuenta de pasivo que recoge un ingreso “no realizado” y que permanece en el Balance hasta que dicho ingreso se realice de forma efectiva (exista la corriente económica).

b) Para gastos e ingresos financieros:

• Intereses pagados por anticipado: cantidades pagadas por intereses de deudas en el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a gastos financieros que se devengarán en el siguiente.

Es una cuenta de activo que permanece en el Balance hasta que los intereses financieros se realicen de forma efectiva.

• Intereses cobrados por anticipado: cantidades cobradas por intereses de créditos en el ejercicio que se contabiliza pero que corresponden a ingresos financieros que se devengarán en el siguiente.

Es una cuenta de pasivo que permanece en el Balance hasta que los ingresos financieros se realicen de forma efectiva.

7.5.4. El proceso de amortización de los elementos patrimoniales.

La amortización (depreciación) consiste en la traducción contable de la depreciación sufrida por los elementos del inmovilizado material, inmobiliario e inmaterial como consecuencia de su desgaste y utilización. La amortización se distribuye como un gasto a lo largo de la vida útil del elemento. La amortización puede venir motivada:

• Uso del bien o desgaste (envejecimiento funcional).

• Paso del tiempo (envejecimiento físico)

• Innovaciones tecnológicas (obsolescencia o envejecimiento económico).

Afecta a los elementos del Inmovilizado intangible con vida útil definida (existe un límite previsible del período durante el cual el activo generará entradas de flujos netos de efectivo para la empresa), Inmovilizado material e Inversiones inmobiliarias. Los inmovilizados clasificados en Activos no-corrientes mantenidos para la venta, el Fondo de Comercio y Terrenos no se amortizan nunca. El Fondo de comercio no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinente en caso de deterioro. Estas pérdidas por deterioro tendrán carácter irreversible.

El gasto por amortización a contabilizar en cada uno de los ejercicios se calculará en función de los siguientes parámetros:

• Valor inicial del inmovilizado. Importe por el que aparece registrado el elemento.

• Valor amortizable o base de amortización: Coincide con el valor inicial del elemento.

Si existiera valor residual la Base amortizable sería igual al valor inicial del elemento menos su valor residual.

Cuando se reconozcan correcciones valorativas por deterioro, la base de amortización se formará a partir del nuevo valor contable (valor estimado).

• Valor residual: Valor recuperable estimado de un bien una vez finalizada su vida útil, actualizandolo a este momento y descontando los costes necesarios para su venta.

• Vida útil: Período durante el cual se estima que un bien puede funcionar en condiciones adecuadas para la actividad de la empresa.

• Coeficiente de amortización: Porcentaje de amortización de un bien en función de su vida útil.

• Cuota de amortización: Cantidad a contabilizar como gasto (amortización) correspondiente a la depreciación sufrida por el bien en un ejercicio.

La cuota de amortización corresponde a un año de vida útil del elemento correspondiente, en el supuesto de que el ejercicio contable no coincida con un año de vida útil, dicha cuota deberá ajustarse en función del tiempo de permanencia del elemento en el mencionado ejercicio.

a) Contabilización de la amortización.

El registro contable de la cuota de amortización supone reflejar anualmente un gasto del ejercicio a la vez que se corrige el valor del elemento amortizado. Este registro está fundamentado, de acuerdo con Rodríguez Ariza y López Pérez (2008, p. 153-157), desde el punto de vista financiero, económico y técnico. Financieramente, supone una recuperación escalonada del importe invertido a largo plazo en activos no corrientes para una futura reinversión. Económicamente, supone su inclusión como factor en el proceso productivo. Técnicamente, refleja la menor capacidad o aptitud del elemento respecto a su uso.

Puede ser contabilizada siguiendo dos sistemas:

• Sistema directo: Consiste en ir disminuyendo directamente del valor del elemento la cuota de amortización correspondiente a cada uno de los ejercicios. Así, la cuota de amortización de cada ejercicio que se considerará un gasto será contabilizada en la cuenta de gestión Amortización (del elemento). Como contrapartida, se abonará directamente al elemento que se amortiza.

Amortización (del elemento)

a

Elemento del Inmovilizado

• Sistema indirecto: Consiste en ir creando un “fondo” de amortización acumulativo con las diferentes cuotas de amortización de cada uno de los ejercicios.

La cuota de amortización de cada ejercicio que se considerará un gasto será contabilizada en la cuenta de gestión Amortización (del elemento). Como contrapartida, se abonará la cuenta integral Amortización acumulada (del elemento). Esta última cuenta se situará en el Activo con signo negativo debajo del elemento al que hace referencia. Se trata, por tanto, de un cuenta correctora de activo con funcionamiento similar a las cuentas de Pasivo y Neto.

Amortización (del elemento) a Amortización Acumulada (del elemento)

b) Sistemas de amortización.

Los métodos de amortización son los criterios a seguir en la práctica para distribuir el valor amortizable entre los períodos de vida útil. Existe una gran variedad de planes de amortización, pero nos vamos a centrar en los sistemas de amortización no financieros, y concretamente en los siguientes:

a) Sistema de cuota fija/constante o lineal. Consiste en distribuir a lo largo de la vida útil del bien la misma cantidad por amortización. Tanto la cuota como el coeficiente de amortización son constantes.

Base de amortización

Cuota amortización = = B.A. x coeficiente de amort.

Vida útil

b) Sistema de amortización variable. Consiste en distribuir a lo largo de la vida útil del bien una cantidad variable por amortización en función de la cantidad pendiente de amortizar. El coeficiente es constante pero la cuota de amortización es variable.

Cuota 1 = B.A. x coeficientes de amortización

Cuota 2 = (B.A. – Cuota 1) x coeficiente de amortización

n-1

Cuota n = (B.A. - ∑ Cuota i) x coeficiente de amortización

i=1

c) Sistema de Cole o números dígitos. Consiste en distribuir a lo largo de la vida útil del bien la depreciación sufrida teniendo en cuenta el período de amortización de cada ejercicio. Las cuotas se calculan directa o inversamente proporcional a los números de orden de cada uno de los años de amortización.

c.1.) Sistema de Cole creciente: Las cuotas son directamente proporcionales y se utiliza cuando el inmovilizado se deprecia básicamente en los últimos años de vida útil.

Base de amortización

Cuota i = . x ni

∑n años

∑n años = 1 + 2 + …. + n donde ni tomará valores de 1 a n

c.2.) Sistema de Cole decreciente. Las cuotas son inversamente proporcionales y se utiliza cuando el inmovilizado se deprecia básicamente en los primeros años de vida útil.

Base de amortización

Cuota i = . x ( n - ni-1)

∑n años

donde ( n - ni-1) tomará valores de n a 1

d) Amortización en función de la utilización del bien. Consiste en amortizar de acuerdo a la capacidad productiva del bien y a su utilización en cada uno de los ejercicios. Los criterios de distribución, entre otros, pueden ser:

- Horas de funcionamiento

- Km recorridos

- Unidades producidas

- Valor de la producción

Base de amortización

Cuota i = . x Productividad i

Capacidad de producción

7.5.5. Correcciones valorativas de los elementos patrimoniales: deterioros de valor.

Las correcciones valorativas por deterioros de valor tienen como finalidad corregir el valor de los bienes del activo como consecuencia de la pérdida de valor de los mismos. Estas pérdidas son de carácter reversible (no han ocurrido de forma definitiva) y no están relacionadas con la depreciación sufrida por el uso.

Afectan a los elementos del, Inmovilizado intangible, Inmovilizado material, Inversiones inmobiliarias, Activos no corrientes mantenidos para la venta, Existencias, e Inversiones financieras a largo y corto plazo (referidas a préstamos e inversiones mantenidas hasta el vencimiento. NO se considera para INVERSIONES MANTENIDAS PARA NEGOCIAR).

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento cuando su valor contable o valor en libros supere a un valor que estimará la empresa para cada elemento (valor estimado).

Dicha pérdida de valor (valor contable o valor en libros – valor estimado) se registrará como:

- Un gasto del ejercicio en la cuenta Pérdidas por deterioro del (elemento)

- Abonándose a una cuenta de Balance denominada Deterioro de valor del (elemento). Esta cuenta figura en el Activo, con signo negativo, debajo del elemento al que hace referencia.

Pérdidas por deterioro del (elemento)

a

Deterioro de valor del (elemento)

El valor contable se corresponderá con: Importe por el que aparece registrado el elemento – su amortización acumulada – los deterioros anteriores. El valor estimado para cada elemento patrimonial aparee recogido en la tabla siguiente.

Tabla 7.3. Valor estimado por tipología de elemento

ELEMENTO VALOR ESTIMADO

Inmovilizado intangible

Inmovilizado material

Inversiones inmobiliarias

Importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre:

- su valor razonable menos los costes de venta y

- su valor en uso.

Activos no corrientes mantenidos para la venta

Valor razonable menos los costes de venta

Peculiaridades propias para los Activos financieros disponibles para la venta.

Existencias

Valor neto realizable

Inversiones Financieras l/p y c/p (préstamos e inversiones mantenidas hasta el vencimiento)

Valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estiman van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento del reconocimiento inicial

7.5.6. Operaciones relacionadas con el riesgo de cobro de clientes y deudores.

En algunos supuestos existen riesgos previsibles pero no ciertos sobre el cobro de determinados derechos. Esto exige que al finalizar el ejercicio, la empresa realice una estimación sobre la posible pérdida de los derechos de cobro que mantiene con clientes y deudores comerciales.

Se trata en cualquier caso de la estimación de una pérdida reversible y por lo tanto tiene el mismo tratamiento que las vistas para los deterioros de valor de determinados elementos del patrimonio.

El riesgo estimado se considerará un gasto que irá contabilizado en la cuenta de gestión Pérdidas por deterioro de créditos comerciales y se abonará a la cuenta Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales que es una cuenta de Balance que se sitúa en el Activo con signo negativo debajo del elemento al que hace referencia.

Estas provisiones pueden ser consideradas y contabilizadas siguiendo dos sistemas:

• Realizar al final del ejercicio una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores.

Pérdidas por deterioro de créditos

a comerciales

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

• Realizar un seguimiento individualizado de cada uno de los derechos de cobro a lo largo del ejercicio lo que implica el conocimiento de una situación de riesgo de forma inmediata.

El hecho de identificar el riesgo en un derecho de cobro concreto, exige la reclasificación de la deuda.

Clientes /Deudores de dudoso cobro

a

Clientes /Deudores

Pérdidas por deterioro de créditos

a comerciales

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

7.5.7 Cálculo del impuesto de beneficios.

El impuesto de beneficios es considerado un gasto y como tal ha de ir incluido antes del cálculo del resultado final del período. Para ello será necesario tener contabilizados todos los gastos e ingresos de forma que hayamos obtenido el Resultado antes de Impuestos que servirá para el cálculo de la cantidad a pagar.