ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA CONCEPTUAL DEL MODELO INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD SECTOR PÚBLICO

Daniela Lucia Molina Sánchez
Victoria Eugenia Rincón Alzate

 CONTABILIDAD

4.2.1 Historia de la contabilidad.

 “Se puede decir que para el año 6000 a.C., se contaba con los elementos necesarios o indispensables para conceptuar la existencia de una actividad contable, ya que el hombre había formado grupos, inicialmente como cazadores, posteriormente como agricultores y pastores, y se había dado inicio ya a la escritura y a los números, elementos necesarios para la actividad contable”1.
 “Con el surgimiento de la agricultura, la ganadería y el comercio sintieron la necesidad de contabilizar las transacciones en estas actividades.
El indicio más remoto de contabilidad del que se tenga data desde la época de la civilización mesopotámica, tuvieron existencia miles de años antes de la era cristina y, debido a su auge económico, tuvo la necesidad de contar con elementos de la contabilidad. Entre los años 5400 y 3200 a.c., se evidencian movimientos de trueque en el Templo Rojo de Babilonia.
Posteriormente, también surgieron manifestaciones adicionales de contabilidad en Egipto. Hacia el año 3600 a.c., como resultado de las gestiones económicas del faraón Menach, se efectuaron anotaciones ordenadas de ingresos y egresos por parte de sus escribanos.
Los asirios también llevaron a cabo registros contables de carácter fiscal, impresos en tablillas de barro. En Egipto, hacia el año 2550 a.c., los escribanos llevaban anotaciones de carácter financiero sobre operaciones mercantiles del imperio.
En Grecia, como resultado de sus actividades comerciales, nivel de desarrollo de su marina y notable régimen económico pre capitalista, se supone la existencia de un estructurado sistema contable, aunque solo se cuenta con los testimonios de Pagani, quien afirma que en la Grecia del siglo V a.c., se obligaba a los comerciantes a que llevaran libros de contabilidad.
De la Roma antigua también se han encontrado rudimentos de prácticas contables que datan de los primeros años de la vida del impero y están registrados en los escritos de sus pensadores más insignes. A los jefes de familia se les obligaba a anotar diariamente sus ingresos y gastos y luego pasarlos a un registro de mayor cuidado, denominado Codex Tabulae. En éste se llevaban a un lado los ingresos –Aceptum- y al otro lado los gastos-Expensum-. La ley Paetelia, publicada en Roma hacia el año 325 a.C., constituyó la primera norma de aprobación de los asientos realizados en libros de contabilidad. Esta contabilidad de doble columna llevó a creer que se trataba de una contabilidad por partida doble, hasta que Alber Dupont y André Boulanger, estudiosos de esta materia, demostraron que sólo se trataba de un sistema de partida simple a doble columna.
 A partir del año 235 d.c., con la muerte de Alejandro Severo, la contabilidad adquirió gran importancia en la Roma antigua. En la época de la república y del impero de la contabilidad, llevado por los plebeyos, constaba de dos libros: el Adversaria, donde se anotaban las transacciones de caja, y el Codex, donde se asentaban las demás operaciones. Con estos libros romanos, casta privilegiada del imperio, fueron quienes perfeccionaban las técnicas contables, con el fin de controlar las asignaciones que debían otorgar al ejército para sus conquistas territoriales y a los patricios para sus aventuras políticas
En la edad media. A pesar de la caída del imperio Romano, las prácticas contables se conservaron y lograron un notable progreso a lo largo de la Edad Media. La Iglesia católica cada día tuvo más perseguidores, logró el mayor poder económico y político de la historia, lo cual le obligó a llevar cuentas muy detalladas de sus actividades económicas, operaciones que se manejaban en los monasterios.
Aunque no existen testimonios del ejercicio contable en la época del feudalismo, el alto grado de desarrollo del comercio hace suponer la práctica usual de la contabilidad, la cual era exclusiva del señor feudal.
En el siglo VIII Europa fue invadida por los Normandos, quienes también practicaban el comercio. Estos se establecieron en Sicilia, después de asolar las costas de Inglaterra y Francia. De esta época se conserva una ordenanza de Carlomagno. El Capitulare de Villis, mediante la cual se exigía a sus escribanos un inventario anual de las pertenencias del imperio y el registro en libros de sus transacciones económicas en términos de ingresos y egresos. Las actividades contables se facilitaron considerablemente entre los siglos VII y IX, con la aparición de una moneda común que tuvo aceptación internacional, el “solidus” emitida por Constantinopla.
En Italia,  durante los siglos VII y VIII, particularmente en Venecia, la actividad contable se convirtió en una profesión de mucho prestigio; allí se encontraban grupos de personas dedicadas a su práctica permanente.
Entre los siglos VIII y XII, en Europa Central, por mandato de los señores feudales, los libros de contabilidad eran llevados por escribanos. Las ciudades de Venecia, Génova y Florencia fueron durante esa época el epicentro del comercio, la industria y la banca constituyéndose en las pioneras de la contabilidad por partida doble. De esta época se han hallado varios testimonios de práctica contable desarrollada. En 1157 un genovés, Ansaldus Boilandus, repartió beneficios a una sociedad comercial con base en saldos de cuentas de ingresos y egresos; en 1211 un comerciante florentino llevaba sus libros de contabilidad en forma tan acertada y peculiar que dio origen a la llamada Escuela Florentina. En 1263 en España, el rey Alfonso El Sabio impuso a los funcionarios públicos la obligación de llevar cuentas anualmente. De este período se conocen los libros de la compañía de los Peruzzi (1282) y los de la casa de Bonsignare, de Siena (1290), en los cuales se registraban las operaciones de caja de cuentas corrientes.
En Francia, los hermanos Reinero y Baldo Fini, hacia el año 1300, añadieron nuevas cuentas, como gastos y ventas; pero el más conocido conjunto de libros de la época fue sin duda el que se llevó en la comuna de Génova, donde se usaron los términos “debe” y “haber”, además de la cuenta de “pérdidas y ganancias”, en las que se resumían las operaciones de la comuna.
El mayor avance de la contabilidad en la edad media se dio con la aparición de los libros auxiliares, los cuales permitían a los comerciantes registrar sus cuentas por clientes. En 1400 surgió la idea de la contabilidad por partida doble, cuando se incluyeron las cuentas patrimoniales en los libros del mercader florentino Francesco Datini. La mayoría de las grandes empresas de esa época llevaban sus libros con base en un sistema utilizado en los libros de Medici de Florencia.  La contabilidad por esta época continúa desarrollándose y adaptándose a las nuevas exigencias económicas, lo que generó a la postre el establecimiento de escuelas en Génova, Florencia y Venecia, siendo ésta última la de mayor técnica y pionera de las prácticas contables actuales.
Edad moderna. Dos acontecimientos de gran importancia sucedidos en el siglo XV permitieron un notable avance de la actividad contable: la generalización de los números arábigos y a la aparición de la imprenta. Este último desarrollo facilitó la divulgación de los conocimientos impartidos por los monjes de la época y los mercaderes, hombres pujantes en la economía. El monje Benedetto Cotrugli, pionero de la partido doble, señaló el uso de tres libros: Cuaderno (Mayor), Giornale (Diario) y Memoriale (Borrador).
Fray Luca Pacioli, nacido en Borgo San Sepolcro, Toscana, hacia 1445, sin haber sido contador trabajó como catedrático en las universidades de Roma, Padua, Florencia y Asís, y redactó con gran maestría un tratado de contabilidad, en el cual sostiene que para su aplicación se requiere el conocimiento matemático.  En el año 1494 publicó su famosa obra “Summa de Arithmetica, Geometría, Proportioni et Proportionalita”, de gran contenido matemático, dedicando tan solo una parte a aspectos contables”2.
“En Summa, Pacioli hace una serie de aportaciones importantes a la contabilidad:

Para el siglo XVI la actividad contable se encontraba en pleno apogeo, tanto en lo académico como en lo profesional, constituyéndose en una herramienta de gran importancia para los sectores económico y social.
En Alemania, en el año 1518, Grammateus publicó un libro combinado de algebra y contabilidad; siete años más tarde, Tagliente escribió en Italia un tratado completo sobre contabilidad. En 1590 se imprimió el primer estudio formal de contabilidad en español, cuyo autor fue Bartolomé Salcedo de Solórzano, pionero de esta disciplina en España. En este mismo país, en 1591 Felipe II ordena llevar la contabilidad real por partida doble.
En los siglos XVII y XVIII, ante el apogeo del mercantilismo en Holanda, Francia e Inglaterra y el nacimiento de los emporios comerciales e industriales, se establecieron en estos países, especialmente en Inglaterra, la profesión contable como una actividad independiente, profesional y libre. Carlos Manuel VI, rey de Piamonte, reorganiza la profesión contable  y exige que solo el contador autorizado sea la persona calificada para ejercer esta profesión. Napoleón, en 1805, ordena que quien desee practicar la profesión contable debe someterse a un severo examen, después de haber trabajado determinado tiempo con un profesional calificado
Edad contemporánea. Los cambios más profundos y de mayor repercusión presentados en la actividad contable en toda su historia, tuvieron lugar a partir del siglo XVIII. La Revolución Francesa, La Revolución Industrial en Inglaterra, la filosofía individualista de Hegel y Kant, sentaron la base para el resurgimiento del comercio en Europa, en especial en Inglaterra, y el nacimiento del liberalismo, predicado por Adam Smith y David Ricardo, la contabilidad inició su más espectacular transformación.
En Francia, donde las finanzas públicas eran exclusividad real, pasaron al dominio popular, gracias al célebre contador Count Mollier. En 1795, Edmond Degrange distinguió dos clases de cuentas, unas deudoras y acreedoras y otras que representaba al propietario, lo que dio paso al diario mayor y sustituyó el diario y mayor.
A partir de 1895, en Estados Unidos, como consecuencia del bloqueo económico de Inglaterra, se comenzó a llevar a cabo una serie de inventos e innovaciones tecnológicas en la industria y en la agricultura. La contabilidad paralela a ese desarrollo se institucionalizó, constituyéndose en una actividad académica en la Universidad de Pensilvania en 1881 y reconocido como gremio profesional a través de la American Association of Public Accountants en 1886. En Europa surgieron agremiaciones similares. En Edimburgo, en 1854; en Francia, 1891; en Austria, 1895; en Holanda, 1895, y en Alemania, 1896. En Italia, en 1893 comenzó a regir el Código Mercantil, regulador de la práctica contable en ese país.
En Estados Unidos, como consecuencia del desarrollo industrial y el crecimiento de las empresas, empezaron a aparecer las máquinas de contabilidad, lo que facilitó el procesamiento de la información.
A principios del siglo XX empezaron a surgir en todo el mundo las asociaciones de contadores, las cuales, además de sus propias normas, establecieron una serie de convenios y pautas para el ejercicio de las actividades contables; en Suecia, 1899; en Suiza, 1916, y en Japón, 1917.
Para estos años, el gobierno, la banca, las bolsas de valores, comenzaron a exigir los estados financieros certificados por contadores públicos independientes.  La organización American Institute of Public Accountant se encargó de reunir agrupaciones profesionales con el fin de estudiar los problemas contables, y en 1934 surgieron las primeras seis reglas de los principios contables de hoy. En los años 1936, 1941, 1948 y 1957 se publicó, verificó y adicionó, por parte de la American Accounting Association (AAA), todo lo relacionado con los principios contables”4.
Finales del siglo XIX y principios del siglo XX. “Mayores influencias en este periodo:

Antecedentes históricos en Colombia. “En la América precolombina, donde predominaban tres culturas relativamente desarrolladas-Aztecas en México, Inca en Perú y Chibcha en Colombia-, no se conocía la escritura alfabética. A pesar de esto, la actividad contable era práctica común entre los aborígenes, por ejemplo, los aztecas llevaban cuentas de los tributos que recaudaban a las tribus sometidas; los incas llevaban sus cuentas en lazos con nudos que representaban cifras, y los chibchas, cuyo comercio se realizaba por medio del trueque de mercancías, registraban sus transacciones con colores pintados sobre sus trajes.
Con la llegada de los españoles a territorio americano se inició en este territorio una actividad económica sin precedentes. Los conquistadores obtuvieron de la corona múltiples concesiones, lo que dio comienzo a la explotación no solo de los recursos naturales sino también de los aborígenes. Así, el español logra imponer en estas tierras, además de su cultura y costumbres mercantilistas, sus prácticas contables.  Al conocer la consolidación de la conquista americana, en 1552 Carlos V, mediante cédula real nombra a Rodrigo de Albornoz como contador real de estas tierras, y le proporciona junto con su acreditación instrucciones muy precisas sobre el registro de las operaciones mercantiles.
Posteriormente, en 1591, el rey Felipe II ordena llevar la contabilidad del reino por partida doble, resaltándose de esta manera la influencia italiana en la contabilidad española.
Los colonos establecieron en el territorio americano una serie de instituciones de carácter socioeconómico con el propósito de explotar al aborigen, por ejemplo, la Encomienda- obligación representada en servicios personales y productos naturales a cargo del colono, el tributo para el encomendero, las Pensiones para particulares, el Quinto del rey, el Sueldo para los corregidores y la Mita se constituyeron en importantes fuentes de ingresos para la corona.
Durante la Colonia, la Iglesia sin lugar a dudas fue la institución más poderosa en el Nuevo Reino; se apropió de grandes extensiones territoriales tanto rurales como urbanas, al cambiar de método de la fuerza usada por los colonos, por la enseñanza y la evangelización.
En 1605 se establecieron en América tres tribunales (Santafé, Lima y México), se nombraron contadores especiales en La Habana y Caracas y se dictaron normas de manejo contable. En 1678, Felipe IV determinó que los contadores reales debían presentar cada dos años cuentas en términos de “Cargo” y “Data” (debe y haber) al Real Tribunal de Cuentas. De esta forma se logró el Control y registro de los impuestos recaudados y administrados por la corona.
El mayor aporte para el desarrollo de la contabilidad en América lo proporcionó la comunidad religiosa de la Compañía de Jesús, la cual introdujo por primera vez en estas tierras libros de contabilidad, el concepto de inventarios, la noción de presupuestos y demás elementos desarrollados en la Europa de ese entonces.
La contabilidad no era ejercida como profesión liberal, sino por los clérigos como parte de sus actividades administrativas en las comunidades religiosas.
Contabilidad en Colombia. En Colombia, después de la independencia, se continuaron usando por mucho tiempo las técnicas contables traídas de los españoles, de acuerdo con las ordenanzas del Bilbao. El surgimiento de la República no trajo consigo modificaciones profundas en las estructuras socioeconómicas.
En 1821, mediante la ley del 6 de octubre, se organiza la Contaduría General, con el fin de reglamentar el funcionamiento de la Oficina de Contaduría de Hacienda con cinco contadores bajo nombramiento oficial. Treinta años más tarde se sustituye la Corte de Cuentas por la Oficina General de Cuentas, en la cual se establece como jefe un funcionario denominado Contador Mayor Presidente. En el año 1873 se elabora el Código Fiscal.
De acuerdo con el código de comercio de 1887 se exige a todos los comerciantes llevar al menos cuatro libros de contabilidad: Diario, Mayor, Inventarios y Balances, junto con el libro copiador de cartas; en los años siguientes se establecen las normas y procedimientos para el manejo de estos libros.
A comienzos del presente siglo y como resultado del desarrollo de la actividad comercial, financiera e industrial del país, se reglamentó la revisoría fiscal y se decretaron algunas normas tributarias con el fin de incentivar la inversión privada.
Paralelo a este desarrollo surgió la necesidad de capacitación comercial y contable y se creó la Escuela de Comercio de la Universidad de Antioquia en 1901 y la Escuela Nacional de Comercio de Bogotá en 1905.
Años más tarde, estos ejemplos fueron seguidos por otras ciudades del país, que a la postre dieron origen a la organización definitiva de gremios de contadores. En 1923 se expidió la ley 17 mediante la cual se amplió la Escuela Nacional de Comercio y sus enseñanzas se orientaron de acuerdo con los modelos europeos.
La actividad industrial continuó su desarrollo para fomentar la creación de sociedades anónimas, para lo cual el gobierno expidió la ley 58 de 1931, mediante la cual se creó la figura del Revisor Fiscal. En el artículo 46 de esta  ley se dio reconocimiento a la profesión de Contador Juramentado.
Con el paso de los años se dictaron algunas leyes adicionales encaminadas a la reglamentación de la profesión contable, por ejemplo la ley 73 de 1935, relacionada con el manejo contable de las empresas públicas y privadas y el ejercicio de la profesión, fijó normas reglamentarias para el ejercicio de la profesión en el país.
En 1951 se creó el instituto Nacional de Contadores Públicos (INCP), conformado por contadores de gran trayectoria. Cuatro años más tarde se organizó la Academia Colombiana de Contadores Públicos Titulados (Adeconti).
La ley 145 de 1960 reglamentó definitivamente el ejercicio de la profesión y fijó los requerimientos necesarios para su práctica. En 1961 se expidió el Decreto 1651, en el que se determinaron normas y procedimientos requeridos para ejercer la profesión, llevar contabilidades, autorizar estados financieros y elaborar declaraciones de renta”6.


1 ROMERO, Javier. Principios de Contabilidad (2ª. Edición). México: McGraw Hill Interamericana de Editores, S.A. de C.V. P.33.

2 FIERRO MARTÍNEZ, Ángel María. Introducción a la Contabilidad (2ª. Edición). Bogotá: Ecoe ediciones, 2005. Pp.6-8

3 ROMERO, Javier, Op.cit. P.34.

4 FIERRO MARTÍNEZ, Ángel María, Op.cit.  Pp.9-10.

5 ROMERO, Javier,  Op.cit.  P.36.

6 FIERRO MARTÍNEZ, Ángel María,  Op.cit. Pp.10-12.

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