3. Criterios generales de reconocimiento de los elementos de los estados financieros

Vela (1996) afirma que la consideración de cualquier método de reconocimiento implica la definición de dos conceptos a saber:

3.1. Enfoque de medida

En este campo se presentan dos métodos, el flujo de recursos económicos y el flujo de recursos financieros. El primero, se asocia en función del costo de los servicios y no en las fuentes o usos de los recursos financieros. El segundo, se asocia con los recursos financieros de la organización, llevando el reconocimiento de partidas cuando las transacciones implican un uso de dichos recursos.

3.2. Base de reconocimiento

La base de reconocimiento hace referencia al momento en que debe efectuarse la inclusión de una partida en los estados contables. A lo largo de la historia en contabilidad se han utilizado las siguientes bases de reconocimiento:

* Base de caja: Se reconoce la partida sólo en el momento que existen la presencia de efectivo en las transacciones, ya se trate de ingresos o egresos de la entidad;

* Base de compromisos: Se reconoce en los estados contables una partida cuando la entidad contrae una obligación particular. Presenta como dificultad que afecta más a los gastos que a los ingresos, es utilizada en lo fundamental con fines de control del presupuesto;

* Base de devengo: Los efectos de transacciones y otro tipo de eventos se reconocen cuando éstos ocurren (Van Greuning, 2007). Dichos efectos son registrados y reportados en los estados financieros del periodo en que se presentan, y su registro se realiza independiente de la presencia del efectivo o su posterior flujo.

Martínez Conesa (1996, 100-101) afirma que el Consejo de Contabilidad Financiera FASB de los Estados Unidos establece los siguientes requisitos para la inclusión de los elementos en el Balance y Cuentas de Resultados:

* Condición necesaria pero no suficiente, que cumpla la definición de un elemento de los estados financieros y sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue o salga de la empresa;

* Que la partida tenga un atributo susceptible de ser medido con fiabilidad, cuantificación que puede estar sometida a incertidumbre y que es necesario evaluar siempre teniendo en cuenta la característica cualitativa de la prudencia;

* Que la información sea relevante, tenga valor predictivo y de confirmación y sea capaz, por tanto, de influir en las decisiones de los usuarios; y

* Que la información sea suficientemente fiable, para lo cual es necesario su fidelidad, verificabilidad y neutralidad.

Martínez Conesa (1996, 100-101) identificó una contradicción, que a mediados de los noventa se presentaba en los criterios de reconocimiento contable en la legislación española, dando lugar a dos concepciones de reconocimiento, una jurídica y otra económica:

* “Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen”; y

* “En el caso que no representen una transacción frente al exterior, se registrarán cuando se produzca un auténtico consumo de un activo, la transformación de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputación de un determinado importe al resultado del periodo”.

Fowler (2007, 323-324) señala algunas reglas que se deben seguir para reconocer los elementos de los estados contables, las cuales permiten, de acuerdo con la realidad económica, su medición e inclusión en los informes:

* Elementos que tengan aptitud para afectar los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirán por sus créditos, participaciones o por la venta de ellos; y

* Sean susceptibles de medición objetiva y verificable por terceros.

Las reglas señaladas por Fowler (2007) son una simplificación de los criterios establecidos por IASB, conservando su esencia y filosofía. En tal sentido, no se evidencian en ellos nuevas metodologías para el reconocimiento de elementos de los estados financieros.

Fowler (2008, 180) asume una defensa de los criterios de reconocimiento expuestos anteriormente, en este nuevo texto señala que “en doctrina, un criterio según el cual una entidad sólo debería reconocer activos o pasivos cuando sea probable que los flujos de fondos asociados con ellos fluyan a la misma o desde ella”.

Continúa Fowler: “De hecho, la probabilidad de que se concreten los flujos de fondos referidos ya está considerada en las definiciones de activos y pasivos que contienen los principales marcos conceptuales8. Si un elemento cumple con las condiciones establecidas en éstos para ser considerado un activo o un pasivo, lo único que se considera para determinar si se le reconoce en lo contable, es la posibilidad de asignarle una medida confiable.

En consecuencia, el criterio descrito sólo tendría utilidad si se adoptasen definiciones de activo o pasivo distintas a las que contienen los principales marcos conceptuales o si rechazase el requerimiento de medición confiable. Está última idea no tiene defensores”.

Aguilar et al (1998, 221-222) establecen que el reconocimiento de los hechos económicos es el “proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad de un ente los hechos económicos realizados; para reconocer un hecho económico se requiere que éste:

* Corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros;

* Pueda ser medido;

* Sea pertinente;

* Pueda representarse de manera confiable”.

El AICPA (1996, citado por Conesa et al, 2006, 104) señala con respecto a los pasivos que “para que una responsabilidad sea reconocida en los estados financieros, esta causa fundamental debe haber ocurrido en o antes de la fecha de los estados financieros”.

La Recomendación de la Comisión Europea (2001) señala que debe constituirse una provisión “cuando es probable que la liquidación de una obligación actual de naturaleza medioambiental ocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar un flujo de salida de recursos que implique beneficios económicos y se pueda calcular de manera fiable el importe por el que se saldará dicha obligación”.

Los criterios de reconocimiento para las provisiones ambientales establecido por la Comisión Europea (2001), se basan en los criterios de reconocimiento y medición de los elementos de los estados financieros establecidos por el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad IASB. El Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros del IASB expresa en su párrafo 83 que:

“Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que:

* Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y

* La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad”.

Los dos criterios señalados para el reconocimiento de los elementos de los estados financieros no son adecuados para su aplicación en el reconocimiento de los recursos naturales. El modelo de contabilidad ambiental requiere unos juicios acordes con la condición específica de los recursos que se protegen, cuidan y preservan. Su registro busca su conservación y no su explotación insostenible.

Cañibano (2000, 86) anota que “el punto crucial para distinguir entre activos y gastos está en su vinculación o no con rendimientos futuros. Si se trata de costos incurridos para solucionar situaciones pasadas o de rendimientos difícilmente previsibles estaríamos ante gastos, mientras que si se trata de costos incurridos hoy que darán lugar a probables rendimientos futuros nos encontraríamos ante auténticos activos”.

Los criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros están asociados de forma directa con la definición de dichos elementos. La estructura conceptual del modelo internacional IASB (2009), presenta una definición que ha alcanzado un grado de reconocimiento mundial.