1. Presentación

La contabilidad ambiental presenta múltiples definiciones1, tal como sucede a lo largo de la historia con la definición de contabilidad2, situación que lo hace un concepto polisémico. Para los efectos del presente trabajo, se entiende la contabilidad ambiental como un modelo de la contabilidad general (Mattessich, 2002), de la misma forma como lo son el modelo público, financiero-patrimonial, gestión-gerencial-administrativo, económico y social (García Casella, 2001; 2002; Machado, 2004; Fronti de García y Wainstein, 2000).

La contabilidad ambiental genera gran expectativa y ha logrado dinamizar los procesos orientados a la preparación y presentación de información contable. Rubio, Chamorro y Miranda (2006, 31) señalan: “la contabilidad debe encargarse de medir, valorar, cuantificar e informar sobre los aspectos cualitativos y cuantitativos que pueden influir en la toma de decisiones acerca de las actuaciones sobre las variables medioambientales”.

En Geba, Fernández y Sebastián (2007, 8), el objetivo de la contabilidad socio-ambiental “es obtener y brindar conocimiento racional de la dimensión socio-ambiental considerada, es decir, del patrimonio socio-ambiental, los impactos socio-ambientales y sus relaciones, no meramente financieras, en el ente, sujeto del proceso, y en su entorno”.

“La contabilidad ambiental se desarrolla en un espacio en donde confluyen diversas disciplinas, unas naturales como la biología, ecología, entre otras, y unas sociales como la economía y la contabilidad. La contabilidad cada día tiene un mayor grado de responsabilidad pública de dar cuenta de las relaciones entre el hombre y la naturaleza. La contabilidad tiene un compromiso evidente con la humanidad presente y futura, en la tarea inaplazable de proteger, cuidar y conservar el ambiente” (Carmona, Carrasco y Fernández-Revuelta, 1993, 278). Es decir, la contabilidad debe comprometerse con el desarrollo sostenible, en lo social, ambiental y económico.

El concepto de desarrollo sostenible, en sus inicios, fue definido como “el desarrollo que responde a las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras de resolver sus propias necesidades” (Brundtland, 1988), definición reformulada, ampliada y reinterpretada por diversos autores3. Este concepto será internalizado en la contabilidad ambiental y definirá para ella un nuevo rol.

William Rojas (2001, 256) señala que “actualmente las empresas y el hombre en general, están utilizando los recursos naturales para su beneficio y gasto desmedido, [tal situación] ha ocasionado grandes problemas en los recursos naturales”. Así mismo afirma que “Los problemas de orden ecológico que enfrenta la disciplina contable se deben intentar solucionar desde una visión interdisciplinaria en la cual se deje por fuera de todo análisis los menores elementos posibles, pues es un trabajo complejo”.

Vargas (2009, 16) advierte que “es necesario abordar la Contabilidad Ambiental como una inter-disciplina, donde converjan diferentes planteamientos de las ciencias sociales y naturales…”. Barraza y Gómez (2005, 141) indican que “los problemas ambientales son confirmados como problemas mundiales y están determinados por la realidad económica y por las características de lo natural y lo social. La crisis ambiental comprende variables demográficas, económicas, sociales, políticas, ecológicas, etc.; en donde participan actores tales como la sociedad, la empresa, el Estado, el Gobierno y la educación, en tanto los organismos encargados de solucionar los problemas que dichas crisis demande”.

Los problemas ambientales son evidentes en aspectos como la lluvia ácida, la destrucción de la capa de ozono, la contaminación del agua, la alteración de micro-cuencas, destrucción de hábitats, estrés ambiental, amenazas de seguridad alimentaria, deterioro de los recursos naturales, pérdida de fertilidad de los suelos, pérdida de especies, eliminación de la biodiversidad y creciente degradación ambiental entre otros; situación que requiere ser tratada de manera imperiosa, imprescindible e inmediata (Ablan y Méndez, 2004, 8; Mejía y Montes, 2009, 168; Azqueta, 1994, xiv; Kent, 1999, 28).

Mantilla Pinilla (2006, 137) afirma que “las sociedades modernas buscando evaluar sus progresos han introducido en sus sistemas de gestión, tanto oficial como privada, algunos mecanismos de evaluación y control de las acciones que definen los procesos hacia el desarrollo nacional, con propósito sostenible, soportados en la construcción de sus propias normas y en la implementación de bases contables, pero en ningún momento reflejan una visión integral de los componentes que hacen del desarrollo un proceso posible”.

Hay un aumento en la conciencia ambiental social. Bischhoffshausen (1996, 143) señala que “el poder político presiona a través de la legislación, los grupos ecologistas a través de las acciones públicas, los consumidores comienzan a exigir productos verdes en el mercado, argumentos ambientales se esgrimen en el comercio internacional, incluso fondos de inversión han definido el desempeño ambiental de las empresas como indicador de sus preferencias”.

La utilización del término modelo contable ambiental, requiere en primer lugar, conceptuar qué es un modelo en general y cuál ha sido su aplicación y utilización en la contabilidad. El término modelo es polisémico, no ha logrado una conceptualización que haya alcanzado una general aceptación entre la comunidad académica. La aplicación de dicho concepto en la contabilidad no siempre ha tenido un riguroso tratamiento, situación que conlleva a utilizar de manera inadecuada el mencionado concepto en la disciplina. A continuación se relacionan algunas aproximaciones al concepto de modelo, teorización que permitirá posteriormente su aplicación al campo contable:

* “Los modelos pueden definirse como representaciones de la realidad que intentan explicar el comportamiento de algún aspecto de la misma. Son representaciones menos complejas que la realidad misma” (Panario Centeno, 2006).

* “Un modelo es siempre una construcción conceptual que busca identificar relaciones e interrelaciones entre variables y simplificar las relaciones de fenómenos o hechos para su explicación y comprensión” (Gómez, 2007, 241).

* García Casella (2002, 226) afirma que “un modelo es un sistema esquemático simplificado, que está compuesto de un número de supuestos de los cuales se deducen conclusiones o predicciones. Para que sea útil un modelo debe simplificar y abstraer la situación real”.

* López Santiso (2001, 98) hace referencia a las siguientes definiciones de modelo:

* “Esquema teórico, generalmente en forma matemática, de un sistema o de una realidad compleja que se elabora para facilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento”; y

* “Los modelos son representaciones de la realidad que intentan describir, explicar o predecir cómo se comporta algún aspecto de ella”.

* García Casella (2002, 205) anota que “los modelos pueden definirse como representaciones de la realidad que intentan explicar el comportamiento de algún aspecto de la misma. Debido a que los modelos son siempre representaciones explícitas de la realidad misma, son siempre menos complejos que ésta, pero tienen que ser lo suficientemente completos para acercarse a aquellos aspectos de la realidad que están investigando”.

* Bunge (1985, 47, citado por García Casella, 2004a, 13) afirma que “la ciencia no consigue más que reconstrucciones de la realidad que son problemáticas y no demostrables. En realidad, y por eso mismo, no suministra nunca un modelo único de la realidad en cuanto todo, sino un conjunto de modelos parciales, tantos cuántas teorías tratan con diferentes aspectos de la realidad; y esa variedad no depende sólo de la riqueza de la realidad, sino también de la heterogeneidad y la profundidad de nuestro instrumental conceptual”.

* Forrester (1972) señala que “los modelos han sido ampliamente aceptados como un medio para el estudio de fenómenos complejos. Un modelo es un sustitutivo de algún equipo o sistema real. El valor de un modelo surge cuando éste mejora nuestra comprensión de las características del comportamiento, en forma más efectiva que si se observa el sistema real”.

Agrega Forrester: “en primer término, los modelos pueden distinguirse como modelos físicos o modelos abstractos. Los primeros son más fáciles de comprender. Habitualmente se trata de réplicas físicas, a menudo en escala reducida, de objetos en estudio. Un modelo abstracto es constituido más por símbolos que por medios físicos”.

García Casella (2002, 206) con respecto a la conceptualización de modelos de Forrester, agrega:

* Los modelos científicos de las ciencias sociales son modelos abstractos;

* Los modelos de las ciencias pueden favorecer la construcción de teorías y, a su vez, dependen de ellas; y

* Los modelos pueden estar totalmente formalizados, o menos formalizados lo que implica mayor desarrollo semántico.

* El profesor Antonio Lopes de Sá (1995, 134) conceptualiza que “los modelos científicos teóricos son conseguidos para presentar cuáles son las relaciones que están involucradas en un campo de fenómenos, en una manera universal. Son, pues, abarcativas (generalizan), sirviendo para cualquier empresa o institución, en cualquier parte del mundo, en cualquier tiempo. Poseen por lo tanto, una cualidad cercana a lo absoluto. Los modelos científicos cuantitativos, sin embargo, son particulares, es decir, dado que parten de lo teórico, no se aplican a una empresa o institución específicas, a cierto lugar o determinado tiempo. Por lo tanto, en cuanto a aplicaciones a casos particulares, son relativos”.

* García Casella (2006a, 19) citando a Morris, señala que “un modelo es un intento de imponer un orden conceptual en la confusión perceptiva en que nos llega primeramente la experiencia”.

* Chaves et al (2006, 107) considera que el conjunto de criterios utilizados para confeccionar los estados constituye un modelo contable. Son diversos los autores que consideran como elementos básicos de un modelo contable, los criterios de valuación, la unidad de medida, el capital a mantener y la unidad de medida. Entre estos autores se citan a Chaves et al (2006, 108); Gómez Santrich (2007); Fowler Newton (2007 y 2008); Ostengo (2006, 472) y López Santiso (2001, 101).

El presente trabajo no pretende ser concluyente sobre el tema de los modelos de contabilidad ambiental. Constituye una modesta aproximación a la identificación de las debilidades, incoherencias e inconsistencias que se evidencian en las construcciones contables pretendidamente responsables en lo ambiental, fundamentalmente la presentada por el modelo IASB a través de los IAS-IFRS.

Se evaluarán las razones conceptuales que invalidan la transferencia y aplicación de criterios e ítems propios de la contabilidad financiera a la contabilidad ambiental y sus consecuencias negativas para el ambiente. Finalmente se esbozarán los elementos que debe tener un modelo de contabilidad ambiental, aspecto que se mencionará tangencialmente, pero que constituye un embrión para futuros trabajos de investigación sobre el tema.

Para el objetivo de esta investigación se consideró que los tres elementos esenciales del modelo son, los criterios de reconocimiento de los elementos en los estados financieros, los criterios de valuación-medición de dichos elementos y los conceptos de capital y mantenimiento de capital; aspectos que se formularon en los objetivos específicos y que respectivamente corresponden a los capítulos del presente texto.

El aparente compromiso de los gobiernos y las empresas con el ambiente se convierte en un instrumento publicitario y de legitimación de las entidades en sus actividades de explotación y acumulación, incluso cuando están incurriendo en prácticas de aprovechamiento insostenibles y de deterioro excesivo de los recursos naturales. No es fácil determinar cuánto se informa en materia ambiental y cuándo la organización utiliza dichos datos con propósitos exclusivamente propagandísticos y publicitarios (Negash, 2010).

La contabilidad ambiental no puede entenderse como un instrumento del análisis económico tradicional. García Casella (2004a, 131) propone un análisis en el que no primen los intereses económicos (Gómez Santrich, 2007, 79). Bischhoffshausen (1996, 155) adscribe tácitamente la contabilidad ambiental al paradigma de utilidad (Tua, 1995, 189; Montes, Mejía y Montilla, 2009; Barraza y Gómez, 2005, 152; Triana, 2007, 104-106) la meta es “asegurar que la información relevante esté disponible para aquéllos que la requieren y pueden utilizarla” con fines no necesariamente económicos, financieros y/o rentísticos; se debe superar el enfoque clásico de la contabilidad donde sus usuarios y sus necesidades son fundamentalmente de carácter monetario-empresarial.

Los aspectos ambientales no pueden ser ignorados por las empresas. Un alto número de organizaciones lucrativas están interesadas en mantener en estado de invisibilidad4 los costos ambientales de las actividades productivas. El mercado y sus organizaciones reaccionan ante las exigencias sociales en materia de prevención, reparación y disminución de los deterioros contra la naturaleza. Acciones impulsadas en ocasiones por el afán lucrativo, estratégico mercantil y publicitario; en otros casos, el motor de la implementación de medidas ambientalistas, responden a una verdadera ética y responsabilidad ambiental corporativa.

Senés y Rodríguez (2002, 138) afirman que “la empresa tiene la obligación de evitar, reducir o reparar daños ambientales como consecuencia de sus actividades ordinarias”. Bischhoffshausen (1996, 153) explica dicho procedimiento indicando que “puede ser útil distinguir entre costos relacionados con impactos pasados, costos no relacionados con la operación actual, costos relacionados con el control, reparación o prevención de impactos de la operación actual y costos destinados a prevenir o reducir impactos de futuras operaciones”.

“El modelo tradicional (de contabilidad) pasa habitualmente por alto las cuestiones ambientales a menos que tengan consecuencias financieras de interés suficiente para activar los criterios de reconocimiento y medida contenidos en la mayor parte de las estructuras principales de contabilidad aceptadas generalmente” (UNCTAD, 1998, 17).

Bischhoffshausen (1996, 145-147) señala que la contabilidad ambiental puede ser vista desde tres puntos de vista; en primer lugar, como contabilidad del ingreso nacional, el producto interno, enfoque que “está limitado por no tomar en consideración el consumo de recursos naturales que forman parte del capital natural”. En segundo término, como contabilidad financiera, la “contabilidad ambiental se refiere a la evaluación e información pública acerca de pasivos ambientales y de costos ambientales significativos”. En tercer lugar, “la contabilidad ambiental administrativa, se refiere a la utilización de información acerca de costos y desempeño ambientales en las decisiones estratégicas y operativas”.

El consenso con respecto a lo que es la contabilidad ambiental, su función y propósitos parece estar lejos de alcanzarse por parte de la comunidad académica y profesional contable. La contabilidad ambiental ha sido utilizada desde diversas concepciones para favorecer intereses diversos. Para los propósitos de esta investigación, la orientación contable estará marcada por lineamientos eco-céntricos, donde priman los elementos ambientales.

El presente trabajo que corresponde al informe final de la investigación titulada “Análisis conceptual de las cuentas ambientales de los estándares internacionales de reportes financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009”, consta de cinco capítulos. El primero atañe a la presentación, aspecto que corresponde a un estudio preliminar del tema abordado en la investigación, se responde a preguntas relacionadas con el qué, el para qué se investiga y la manera cómo se realizó la misma; además, presenta un breve estudio, a manera de preludio, de los conceptos que serán abordados de forma más amplia y rigurosa a lo largo de los capítulos temáticos. El segundo capítulo de carácter introductorio corresponde a la exposición del contexto investigativo.

El tercer capítulo se tituló “análisis de los criterios de reconocimiento de las cuentas ambientales en los Estándares Internacionales de Contabilidad y Reportes Financieros IAS-IFRS” y corresponde al desarrollo de los dos primeros objetivos específicos de la investigación, los cuales son:

* Identificar las cuentas ambientales de los Estándares Internacionales de Reportes Financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009.

* Evaluar los criterios de reconocimiento de las cuentas ambientales de los Estándares Internacionales de Reportes Financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009.

El cuarto capítulo, “Análisis de los métodos de medición de las cuentas ambientales en el modelo contable IASB”, corresponde al tercer objetivo específico de la investigación: “Profundizar en los métodos de medición de las cuentas ambientales de los Estándares Internacionales de Reportes Financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009”.

El quinto capítulo, denominado “Análisis de los conceptos de capital y mantenimiento de las cuentas ambientales: un enfoque contable desde el modelo IASB”, responde al desarrollo del cuarto objetivo específico de la investigación que se propone “examinar los conceptos de capital y mantenimiento de capital de las cuentas ambientales de los Estándares Internacionales de Reportes Financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009”.

El sexto y último capítulo corresponde a las “conclusiones generales”, donde se condensan los aspectos más relevantes para el reconocimiento, la medición-valoración y los conceptos de capital y mantenimiento de capital establecidos en la regulación contable y específicamente en el modelo IASB. Se resaltan de igual forma los mismos aspectos, pero desde corrientes alternas a la concepción económico-financiera hegemónica. Finalmente, se formula la necesidad de una palingenesia contable que permita transformar y trascender “el universo del discurso contable” hacia realidades ambientales, sociales y culturales, para lograrlo es imprescindible un giro desde las corrientes económico-antropocéntricas, hacia un enfoque biocéntrico5 y/o eco-céntrico, proteccionista y sostenible.

El hilo conductor del documento está determinado por la fundamentación de una contabilidad bio-céntrica y/o eco-céntrica, en contraste con la orientación económica y financiera de la contabilidad ambiental convencional que puede, desde lo técnico, denominarse contabilidad financiera-ambiental de corte antropocéntrico. La primera (bio-céntrica) se caracteriza por considerar al hombre como parte de la naturaleza, donde sus objetivos y acciones deben supeditarse al equilibrio natural. La segunda, considera al hombre como centro del universo, señalando que los recursos de todo tipo están dispuestos para satisfacer las necesidades e intencionalidades de la humanidad.

Los resultados de esta investigación serán utilizados como soporte en la formulación de la estructura conceptual de un modelo de contabilidad ambiental, que de manera efectiva responda a las exigencias y necesidades de protección, cuidado y conservación del ambiente. El proceso de divulgación y socialización de los resultados, permitirá que académicos interesados en el tema puedan conocer las propuestas, enriquecerlas con la crítica o complementarlas con otras experiencias investigativas.