1.1. Aproximación al concepto de contabilidad ambiental

Los modelos contables ambientales constan de los mismos elementos que los modelos contables financieros, sociales, administrativos y gubernamentales (García Casella, 2005a), pero su orientación debe estar dirigida a los aspectos ambientales. Senés y Rodríguez (2002) señalan al respecto que tales criterios no siempre se han cumplido, en virtud de la hegemonía de los elementos económico-financieros.

Existen regulaciones contables ambientales donde los elementos desarrollados en dichos modelos no corresponden con las necesidades de información en materia ambiental; es decir; los elementos son inadecuados para producir información relevante, útil y pertinente para la toma de decisiones en materia de sostenibilidad socio-ambiental. Esta situación se presenta en virtud de que las preocupaciones ambientales son relativamente recientes -tres décadas- y la articulación contabilidad-medio ambiente obedece a desarrollos emergentes, incluso en construcción. En la actualidad los aspectos financieros siguen primando (Gómez, 2006).

Los modelos de contabilidad ambiental se encuentran en procesos germinales de desarrollo; a pesar de que su discusión cuenta con algunas décadas, los sistemas ambientales propuestos están sustentados en necesidades económicas, donde priman los objetivos financieros y lucrativos. La articulación hombre-naturaleza que en lo conceptual avanza de forma profusa, no logra internalizarse en la dinámica de la información contable ofertada por las organizaciones.

En 1923 el científico sudafricano Christians Smuts (1870-1950) desarrolló con más generalidad el principio holístico o de la complejidad donde asevera que en todo sistema organizado (y el binomio hombre-medio ambiente lo es, evidentemente) se da la interrelación entre todos los elementos que lo componen con las influencias mutuas consiguientes. Ambas concepciones constituyen aportaciones importantes al paradigma emergente de la complejidad y el caos que hoy se encuentra en la base de la ciencia, frente al paradigma clásico mecanicista-determinista (Senés y Rodríguez, 2003).

En 1866 por vez primera el biólogo alemán Ernst Haekel (1834-1919) describió bajo el nombre genérico de aecología al conjunto de las diversas relaciones existentes entre los seres vivos y el medio ambiente en que se hallaban insertos, constituyendo una multitud de estados de equilibrio mutuamente relacionados entre sí, de tal modo que las acciones de modificación de cualquiera de dichos equilibrios repercutía en todos los demás.

Martín Houlding (citado por Gray y Bebbington, 2006) anota que “cualquier contador estaría bien aconsejado para considerar cómo sus responsabilidades están –y deben estar- influenciadas por la agenda ambiental del presente. Así de simple, cualquier factor que pueda generar cambio en una organización afectará a los contadores. Esto aplicará tanto a los contadores que trabajan como asesores financieros o auditores, como a aquellos que dentro de un negocio ejercen diferentes roles de contabilidad y finanzas”.

En las últimas dos décadas, la profesión contable desarrolla respuestas a la necesaria inclusión de los aspectos ambientales en los informes contables e incluso en reportes que van más allá de lo meramente monetario. Gray y Bebbington (2006) retomando a Houlding, mencionan tres razones para que los contadores se involucren en los problemas de administración ambiental:

* Los problemas ambientales son problemas de negocios: los problemas de negocios, principalmente en términos de la legislación y de las fuerzas del mercado, tienen implicaciones para los negocios en aquellas áreas que directamente afectan a los contadores. Desde los sencillos problemas de utilidades y pérdidas, hasta los problemas de ventaja competitiva relacionados con oportunidades del mercado y eficiencia de costos, hasta los problemas más complejos de valores de activos, pasivos contingentes y riesgo ambiental, hasta las decisiones de evaluación de inversiones;

* La administración ambiental se encuentra inextricablemente vinculada con la administración de negocios: la década de los noventa dejó ver el creciente reconocimiento de los problemas ambientales y cómo estos requieren ser administrados de manera holística dentro de los negocios, los cuales están sujetos a las rutinas y disciplinas administrativas normales. Esta noción ha tenido una importante influencia en el desarrollo de estándares internacionales para los sistemas de administración ambiental; y

* Los problemas ambientales tienen implicaciones considerables para los asesores financieros en todas sus apariencias: las implicaciones para la auditoría estatutaria, particularmente en las industrias más contaminantes-reguladas, son tan importantes que los auditores financieros pueden ser encontrados como negligentes si fallan en reconocer las implicaciones que el ambiente tiene en la cuenta de utilidades y pérdidas y en el balance general.

Uno de los aspectos contemplados en los modelos contables, es el de concepto de capital y mantenimiento de capital. Gray y Bebbington (2006) identifican tres tipos de capital de los que dispone la humanidad:

* Capital natural crítico: aquellos elementos de la biosfera que son esencialmente para la vida y los cuales, para la sostenibilidad, tienen que permanecer inviolados, tales como la capa de ozono, una masa crítica de bosques, etc.;

* Capital natural sostenible, sustituible o renovable: aquellos elementos de la biosfera que son renovables tales como las especies aún no extintas, los bosques, etc., o para los cuales pueden encontrar sustitutos razonables; y

* Capital artificial: aquellos elementos creados a partir de la biosfera y que no hacen parte abiertamente de la armonía de la ecología natural, lo cual incluye elementos tales como máquinas, construcciones, carreteras, productos, desechos, saber-cómo humano y similares.

Cada uno de estos tipos de capital requiere de unos criterios de reconocimiento y un método de medición/valoración con su respectiva unidad de medida. La mayoría de modelos contables ambientales desarrollados no guardan coherencia entre los aspectos internos entre sí, ni con los aspectos externos; aplican mediciones, valoraciones y unidades de medida que no tienen congruencia con el tipo de cuentas objeto de estudio.

El tema del medio ambiente y su relación con la contabilidad tiene algunos desarrollos teóricos. A pesar de las investigaciones desarrolladas, las regulaciones contables jurisdiccionales carecen de legislaciones sobre el tema, si existen, su cumplimiento tiene deficiencias. Europa y Estados Unidos son excepciones parciales, caracterizadas por tener desarrollos investigativos y una importante regulación sobre el tema, como se ilustra a continuación.

En el año 2001 la Comisión de la Unión Europea CUE presentó una recomendación relativa al reconocimiento, medición y publicación de cuentas anuales y los informes anuales ambientales de las empresas. El documento tendrá una relación directa con los Estándares internacionales de contabilidad y reportes financieros IAS/IFRS emitidos por el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad IASB, además será un referente básico para trabajos de contabilidad ambiental posteriores, tanto en Europa como en el mundo. Entre los aspectos más relevantes de la comunicación de la Comisión (2001) se resaltan:

* Establecer las medidas medioambientales nacionales;

* Determinar la contribución de las medidas medioambientales en el funcionamiento del mercado único;

* Simplificar la legislación ambiental y los procedimientos administrativos relativos al tema;

* Actualizar la base de datos donde se determinan los impuestos y gravámenes relacionados con el medio ambiente;

* Desarrollar, junto con los organismos europeos de normalización, un programa que integre paulatinamente los aspectos medioambientales en sus actividades y explorar las posibilidades de fomentar la participación de las ONG ambientales en los procedimientos de normalización;

* Potenciar los acuerdos de protección ambiental con el propósito de armonizar y lograr unos mejores resultados;

* Unificar esfuerzos de cooperación que garanticen el cumplimiento de las medidas adoptadas;

* Examinar permanentemente las nuevas medidas ambientales emitidas;

* Revisar la política permanentemente y los recursos destinados por los países para la protección del ambiente; y

* Contribuir a la difusión y aplicación de las medidas de protección ambiental que implementen las autoridades del ramo.

Además de la recomendación de la Comisión, entre los documentos contables internacionales relacionados con el ambiente, se citan los siguientes:

* En Estados Unidos, el Statement of position 96-1 en 1996, emitido por el American Institute of Certified Public Accountants AICPA;

* En Gran Bretaña, el Financial Reporting Standards FRS 12 emitido en 1998, por el CIMA;

* El International Accounting Standards IAS 36 “Deterioro del valor de los activos”, el IAS 37 “Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes” y el IAS 38 “Activos intangibles”, emitidos por el International Accounting Standards Board IASB

* Los trabajos emitidos por la International Federation of Accountants IFAC, el Estándar de Auditoría No 1010 “Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros” y el Study 6 –Environmental management in organizations-; y

* En la Unión Europea, la emisión de la interpretación de la 4ª y 7ª directiva en 1998.

Uno de los sistemas de información ambiental de mayor reconocimiento es el Global Reporting Iniciative GRI (2000-2006), Guía para la elaboración de memorias de sostenibilidad. En él, se consideran tres elementos de sostenibilidad en la organización:

* Económico: incluye los gastos por nóminas, productividad laboral, creación de empleo, gastos en servicios externos, gastos en investigación y desarrollo, en inversiones, en formación y otras formas de capital humano. El aspecto económico incluye, aunque no se limita sólo a ello, los estados financieros y declaraciones relacionadas;

* Ambiental: incluye el impacto de los procesos, productos y servicios sobre el aire, agua, tierra, biodiversidad y salud humana; y

* Social: incluye la salud y seguridad en el lugar de trabajo, estabilidad de los empleados, derechos laborales, derechos humanos, salarios y condiciones laborales.

En materia de gestión ambiental, existe un avance significativo. Los Sistema de gestión y auditoría ambiental (Europa) EMAS y el Sistema de Gestión Medioambiental ISO 14001 son una clara muestra de ello. Los avances en materia de gestión impulsarán y requerirán nuevos y más complejos modelos de contabilidad acorde a las necesidades de dichos sistemas de gestión.

Conforme a Tua (2001, 152) el informe financiero a los accionistas puede tener importantes referencias relacionadas con la política ambiental. En referencia directa a los avances de la Unión Europea en la materia, señala que dicho informe contiene información que incluye:

* Cuando los aspectos medioambientales sean importantes para la situación financiera de la empresa, una descripción de los mismos y de la respuesta de la empresa;

* La política adoptada por la empresa respecto a las medidas de protección del medio ambiente;

* Mejoras introducidas en los ámbitos fundamentales de la protección ambiental;

* Información sobre los incentivos públicos para protección del medio ambiente, tales como subvenciones y desgravaciones fiscales;

* En qué grado se están aplicando medidas de protección ambiental que venían impuestas por modificaciones de la legislación, aprobadas o en curso de aprobación; y

* En caso que se proporcione más información cuantitativa o cualitativa en un informe separado, se hará referencia a dicho contenido.

Los diferentes países del mundo están implementando acciones y actividades de carácter obligatorio y voluntario que pretenden contribuir a la protección, cuidado y conservación del ambiente. De forma paulatina, la contabilidad incluye en sus cuentas las relaciones hombre-organización-naturaleza.

Un modelo contable se caracteriza fundamentalmente por tres aspectos: criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros, métodos de medición/valoración/unidad de medida, y conceptos de capital/mantenimiento de capital. Evaluar la pertinencia, adecuación y coherencia de un modelo de corte ambiental, requiere del análisis de los elementos citados para determinar si tales elementos son fundamentados conceptualmente de conformidad y en congruencia con los lineamientos de la realidad que se pretende representar, para el caso en estudio, la realidad ambiental.