5.6. OPERACIONES INTERCOMPAÑIAS

Los grupos económicos se constituyen como una alianza estratégica de mercado con el fin de unir fuerzas de infraestructura, publicidad, canales de distribución, facilidad de obtención de materia prima (proveedores), asegurar la venta de los productos (clientes) o cualquiera otra alternativa que facilite ser competitivos no solo en el mercado local sino internacional. En tal sentido se pueden presentar ventas de activos Inter-compañías principalmente de inventarios y activos fijos.

El problema no esta en la ejecución de las operaciones o en el registro de la misma, sino en el efecto que produce las utilidades o las perdidas que se puedan presentar en el momento de consolidación de estados financieros, puesto que se trata de operaciones entre controlantes y controladas. Por tanto se debe tener en cuenta que no se pueden tener como REALIZADA una utilidad sino solamente cuando el bien haya sido vendido a un tercero, pues no se puede generar utilidad o perdida a si misma .

Al prepararse una consolidación contable se tendrá en cuenta como principios fundamentales que en un ente económico no puede poseerse ni deberse a si mismo, ni puede realizar utilidades o excedentes o perdidas por operaciones efectuadas consigo mismo. Como dichas operaciones se efectúan entre integrantes de grupos económicos donde existe control, en el momento de consolidar los estados financieros se debe tener en cuenta que operaciones ínter compañías han producido resultados no realizados para ser eliminados.

5.6.1. Venta de Inventarios. La Matriz al reconocer la participación que le corresponde en los resultados de la Subsidiaria, no puede incluir la proporción sobre la utilidad obtenida por ventas entre las compañías por cuanto estaría incluyendo una utilidad no realizada. Por tanto, se debe diferir hasta que la mercancía se venda a terceros. Se pueden presentar ventas descendentes cuando la Matriz vende a la Subsidiaria o ascendentes cuando es la Subsidiaria quien vende a la Matriz.

Aunque se han llevado a cabo operaciones de ventas y compras en los ejemplos anteriores, aquí se pretende profundizar y analizar mas en detalle el efecto que produce las operaciones de ventas de mercancías entre vinculados económicos en el estado de resultados y balance general.

Ejemplo. La Matriz hace una venta de mercancía a la Subsidiaria por $1.000.000 que tiene un costo del 70%. A la fecha de cierre aún permanecen mercancías por $400.000 que no habían sido vendidas a terceros. La utilidad de la Subsidiaria por este periodo fue de $2.000.000. El grado de control es del 60%.

Análisis:

Con este asiento se difiere el reconocimiento del ingreso hasta que la mercancía haya sido vendida a terceros. Como el inventario es un activo corriente, se espera que para el próximo periodo ya se encuentre vendido y por tanto, en dicha oportunidad se deberá reversar dicho asiento:

En el caso de ventas ascendentes, el procedimiento es igual que en las ventas descendentes.

Ejercicio 1. La compañía M que pose el 80% del capital de la compañía S, compra a esta, mercancía por $1.000.000 de contado. La mercancía tiene un costo del 70%. Se utiliza el sistema permanente de Inventarios. La controladora al cierre del ejercicio había vendido dicha mercancía a terceros por $1.400.000.

Esta es una venta ascendente, porque es la subsidiaria la que vende a la controladora. Vamos a suponer los siguientes casos:

Caso 1. La utilidad obtenida ínter compañías se considera realizada por cuanto fue colocada en poder de terceros.

Los estados de resultados individuales de las dos compañías y el consolidado se muestran a continuación, para ver el efecto que produce la operación entre los vinculados económicos. La utilidad consolidada es de $700.000 luego de efectuar la eliminación de la venta de la subsidiaria a la controladora. Igualmente se reconoce la utilidad que le corresponde a la matriz sobre la utilidad de la subsidiaria de $240.000 aplicando el método de participación.

En la hoja de trabajo (Tabla 28) se refleja como aparecerían los saldos en los balances de cada compañía, las eliminaciones y el resultado consolidado que coincide con el estado de resultados anterior.

Caso 2. La mercancía comprada por M, permanece en inventarios al cierre del ejercicio. Es decir, no fue vendida a terceros. En este caso, la utilidad no fue realizada.

Como se observa en la hoja de trabajo (Tabla 29), se elimina la venta contra el costo de ventas y la utilidad obtenida por S se disminuye a los inventarios para reflejarlos al costo original, como si no se hubiera llevado a cabo la operación. Igualmente se elimina la utilidad que le corresponde a M por dicha operación.

Caso 3. M solo vendió el 50% de la mercancía comprada a S, y por tanto en los inventarios reflejara el otro 50%, tabla 30.

Se elimina la venta contra el costo por $850.000 y se disminuye el inventario en $150.000 para dejarlo en el 50% del costo original. En este momento ya el 50% de la Utilidad de S, se encuentra realizada $150.000. En la hoja de trabajo (Tabla 31) se muestra como aparecerían las cifras antes y después de la consolidación.

Ejercicio. Tomar el mismo caso pero suponer que la operación se llevo a cabo a crédito y que al cierre del ejercicio aun no se había pagado tal obligación.

5.6.2. Ventas de Activos Fijos. Igual que en el caso de la compraventa de inventarios, con activos fijos, cualquier utilidad solo se reconoce si el bien a sido vendido a terceros o a través de la depreciación.

Se va a tomar como ejemplo la venta de un inmueble (terreno), con las diferentes posibilidades que se pueden presentar:

Ejemplo 1. La compañía S vende a la compañía M (participación del 80%) un terreno que tiene un costo ajustado de $1.000.000, por el mismo valor de contado.

En este caso no hay utilidad, por tanto no se hace asiento de eliminación para consolidar, pues el valor del terreno aparecerá al mismo costo original.

Caso 2. El mismo caso anterior, pero la operación se lleva a cabo por $1.200.000.

En este caso se refleja una utilidad de $200.000 que debe ser eliminada en el proceso de liquidación, acreditando la cuenta de Terrenos para devolverlo al estado original de $1.000.000:

Utilidad en venta de Activos Fijos $200.000

Terrenos $200.000

Ejemplo 2. Tomando las mismas compañías del ejemplo anterior: S vende a M por $2.000.000 a crédito un equipo que tiene un coso ajustado de $8.000.000 y una depreciación acumulada de $6.000.000. Para la fecha de cierre el equipo aún no había sido pagado por M.

En este caso no hubo utilidad, por tanto los asientos de eliminación solo corresponde a las cuentas por cobrar y pagar y la depreciación acumulada para regresar el valor del equipo a su estado original.

Ejemplo 3. El mismo caso anterior, pero el equipo se vende por $3.000.000 y al final del ejercicio las cuentas por cobrar y pagar aún permanecían vigentes.

Los asientos de eliminación son los mismos del caso anterior y adicionalmente el de la utilidad.

Cuando la compradora deprecia a una tasa diferente a la vendedora, se presenta el siguiente procedimiento:

En el año de la adquisición:

Ejemplo 4. La compañía M vende a su Subsidiaria un vehículo que le costó $100.000. La Depreciación Acumulada en la fecha de venta era de $40.000. El vehículo fue vendido por $70.000. La controladora deprecia por el método de línea recta y se considera una vida útil de 5 años para el vehículo, mientras que el adquirente resuelve depreciarlo en 2 años. La operación se llevó a cabo en enero y la consolidación se realiza en diciembre.

Los asientos de contabilidad se reflejan en el cuadro siguiente:

-La utilidad NO se encuentra realizada por haber ocurrido entre compañías del grupo.

-Solo se considera realizada cuando se venda el vehículo a un tercero o a través de la depreciación ya que al terminar la vida útil del activo, su valor de libros es de cero. El registro efectuado esta con una sobre valuación de $10.000.

Depreciación primer año $35.000

Depreciación segundo año 35.000

Suma $70.000

Para la Controladora, 20% de $100.000 igual a $20.000, que frente a $35.000 hay un exceso de $15.000 por año.

El exceso se carga a los resultados de la entidad consolidada.

Por lo anterior, dicha utilidad generada en la venta debe eliminarse en la consolidación:

Utilidad en venta de activos $10.000

Vehículos $10.000

Igualmente el valor de la Depreciación a la fecha de la operación, que era de $40.000, para devolver el activo a su estado original:

Vehículos $40.000

Depreciación Acumulada Vehículos $40.000

Uniendo en uno solo los dos asientos anteriores:

Utilidad del Ejercicio $10.000

Vehículos 30.000

Depreciación Acumulada $40.000

La subordinada al registrar el gasto por depreciación del primer año, hace el siguiente asiento:

Gasto depreciación de Vehículo $35.000

Depreciación Acumulada Vehículos $35.000

Se presenta un exceso de depreciación efectuada por la Subsidiaría, respecto del costo original (($15.000 {50% s/$70.000}) - $20.000 (20% s/$100.000) = $15.000)) debe ser también ajustado:

Depreciación Acumulada Vehículos $15.000

Gastos de Operación $15.000

Este asiento aumenta la Utilidad Consolidada en $15.000 que corresponde a la parte de la ganancia no realizada al hacer la venta, pero que se considera en este momento realizada a través de la diferencia en las depreciaciones del ejercicio, calculadas comparando el valor histórico original y el de la actual poseedora del vehículo.

En una hoja de trabajo (Tabla 32) se presenta de la siguiente forma:

Observe que el activo y su depreciación vuelven a su estado original, como si no se hubiera vendido y el gasto por depreciación en igual forma, se reduce a $20.000.

En años posteriores:

Estas eliminaciones deben efectuarse siempre, mientras el activo permanezca en poder de la subsidiaria.

La cuenta de Utilidad en venta de activos por ser cuenta de resultados, será trasferida a la cuenta de Utilidades Acumuladas.

El asiento de eliminación para los años siguientes será:

Utilidades Acumuladas $10.000

Vehículos 30.000

Depreciación Acumulada $40.000

Con este asiento se ajusta anualmente la cuenta de vehículos, se recupera la depreciación acumulada que se canceló en la fecha de la venta del activo Inter compañías y se cancela la ganancia no realizada que se encuentra en las Utilidades Acumuladas de la vendedora.

Este asiento no tiene efecto sobre la utilidad consolidada, solamente corresponde a un ajuste de saldos.

Cálculo de la Depreciación para la Compradora:

Cálculo de la Depreciación sobre el valor histórico para la entidad Consolidada:

El asiento de ajuste debe hacerse acumulativo en el año siguiente:

En este momento el efecto sobre las utilidades es nulo por cuanto los $10.000 de utilidades en ventas ya están realizados.

Ejercicio 1. M en enero adquiere un lote de 60.000 acciones de un total de 100.000 acciones de S. El costo unitario es de $40.

El capital contable de S era el siguiente:

En enero la Subsidiaría vende a la Controladora por $50.000 una máquina que le costo $100.000 y que tenía una Depreciación Acumulada de $80.000. La vida útil del remanente era de 2 años y se depreciaba al 10% anual en línea recta.

La compradora decide depreciar su adquisición en línea recta al 25% anual que se carga al costo de ventas. La subsidiaria a diciembre 31 de 2001 obtuvo utilidades por valor de $900.000.

Se requiere efectuar los asientos de consolidación para la eliminación de la venta del activo, años 1, 2 y 3.