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CONTRIBUCIÓN A LA DESCENTRALIZACIÓN DESDE LAS MUNICIPALIDADES: DIAGNÓSTICO Y PROPUESTAS PARA EL CASO PERUANO

Raymundo I. Arnao Rondán



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3.2 Características de los principales ingresos del Gobierno Nacional

Durante la década de los noventa, los ingresos tributarios constituyeron la principal fuente del total de los ingresos corrientes del gobierno central (ahora denominado gobierno nacional), con porcentajes que fluctuaron entre 82% y 92%. Dentro de este grupo, destacan como los conceptos más importantes y con los siguientes promedios para toda la década: el Impuesto General a las Ventas (IGV), con un porcentaje de alrededor de 38%; el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), con aproximadamente 18%; el Impuesto a los Ingresos, con cerca de 18%; e, Impuesto a las Importaciones, con 11%.

Por la relevancia de los mencionados impuestos, cada uno de ellos va a ser objeto de análisis en el presente subcapítulo.

Un instrumento normativo marco y fundamental en los ingresos tributarios es el Código Tributario, el cual se puede definir como un conjunto de disposiciones legales ordenadas sistemáticamente, que establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario .

El Código Tributario vigente en el país, determina que el término genérico tributo comprende:

a. Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.

b. Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.

c. Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Las tasas, entre otras, pueden ser:

 Arbitrios, son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.

 Derechos, son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.

 Licencias, son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización.

No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.

El Código Tributario señala expresamente que el rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que generan la obligación.

Se establece, asimismo, que sólo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede:

a. Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción;

b. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;

c. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;

d. Definir las infracciones y establecer sanciones;

e. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,

f. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.

Los gobiernos locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. Mediante decreto supremo refrendado por el ministro de economía y finanzas se regula las tarifas arancelarias. Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del consejo de ministros, se fija la cuantía de las tasas.

Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte. Las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la ley, decreto supremo o la resolución de superintendencia, de ser el caso.

La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos de los tributos que considere conveniente el legislador. También puede ser utilizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales. El valor de la UIT es determinado mediante decreto supremo, considerando los supuestos macroeconómicos.

Con relación a la obligación tributaria, en el Título I del Libro Primero del Código Tributario, entre otras, se dictan las siguientes disposiciones generales:

 La Obligación Tributaria es de derecho público y constituye el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.

La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.

 Acreedor Tributario, es aquél a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El gobierno nacional, los gobiernos regionales y los gobiernos locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.

 Deudor Tributario, es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.

 Contribuyente, es aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.

 Responsable, es aquél que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación atribuida a éste.

 Agentes de Retención o Percepción. En defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la administración tributaria puede designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

La deuda tributaria sólo puede ser condonada por norma expresa con rango de ley. Excepcionalmente, los gobiernos locales pueden condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los tributos que administran.

La acción de la administración tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

Respecto a la administración tributaria y los administrados, el Título I del Libro Segundo del Código Tributario, dicta las siguientes disposiciones:

 La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) es competente para la administración de tributos internos.

 La Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS) es competente para la administración de los derechos arancelarios.

 Los gobiernos locales administran exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean éstas últimas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la ley les asigne.

 Son órganos de resolución en materia tributaria:

1. El Tribunal Fiscal.

2. La SUNAT y ADUANAS.

3. Los gobiernos locales.

4. El Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalización Previsional (ONP).

5. Otros que la ley señale.

 Ninguna otra autoridad, organismo, ni institución, distinto a los señalados en los artículos precedentes, podrá ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo responsabilidad.

i) Impuesto General a las Ventas

El Impuesto General a las Ventas (IGV) grava las siguientes operaciones:

a) La venta en el país de bienes muebles;

b) La prestación o utilización de servicios en el país;

c) Los contratos de construcción;

d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

Asimismo, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas vinculadas económicamente con el mismo.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor.

También se considera como primera venta la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas.

e) La importación de bienes.

No están gravados con el impuesto:

a) El arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categorías gravadas con el impuesto a la renta;

b) La transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial;

c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas;

d) El monto equivalente al valor CIF (cost, insurance and freight), en la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo.

e) La importación de:

1. Bienes donados a entidades religiosas, de acuerdo con determinadas disposiciones referidos a plazos, condiciones o requisitos para la transferencia o cesión de dichos bienes.

2. Bienes de uso personal y menaje de casa que se importen libres o liberados de derechos aduaneros por dispositivos legales y hasta el monto y plazo establecidos en los mismos, con excepción de vehículos.

3. Bienes efectuada con financiación de donaciones del exterior, siempre que estén destinados a la ejecución de obras públicas por convenios realizados conforme a acuerdos bilaterales de cooperación técnica, celebrados entre el gobierno del Perú y otros estados u organismos internacionales gubernamentales de fuentes bilaterales y multilaterales.

f) El Banco Central de Reserva del Perú por las operaciones de compra y venta de oro y plata que realiza en virtud de su ley orgánica.

g) La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las instituciones educativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante decreto supremo refrendado por el ministro de economía y finanzas y el ministro de educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del IGV.

La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios debidamente autorizada mediante resolución suprema, vinculadas a sus fines propios, efectuada por las instituciones culturales o deportivas a que se refieren el inciso c) del artículo 18º y el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774, y que cuenten con la calificación del Instituto Nacional de Cultura o del Instituto Peruano del Deporte, respectivamente.

h) Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Católica para sus agentes pastorales, según su respectivo reglamento; ni los pasajes internacionales expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes entre zonas fronterizas.

i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221 (Ley Orgánica que norma las actividades de Hidrocarburos en el territorio nacional, publicado el 19.08.93).

j) Los servicios que presten las administradoras privadas de fondos de pensiones y las empresas de seguros a los trabajadores afiliados al sistema privado de administración de fondos de pensiones y a los beneficiarios de éstos en el marco del Decreto Ley N° 25897 (Crea el sistema privado de administración de fondos de pensiones, conformado por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, AFP, publicado el 06.12.92).

k) La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de entidades y dependencias del sector público, excepto empresas; siempre que sea aprobada por resolución suprema refrendada por el ministro de economía y finanzas y por el ministro del sector correspondiente. En este caso, el donante no pierde el derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado.

Asimismo, no está gravada la transferencia de bienes al Estado, efectuada a título gratuito, de conformidad a disposiciones legales que así lo establezcan.

l) Los intereses y las ganancias de capital generados por certificados de depósito del Banco Central de Reserva del Perú y por Bonos “Capitalización Banco Central de Reserva del Perú”.

ll) Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos, máquinas tragamonedas y otros aparatos electrónicos, casinos de juego y eventos hípicos.

m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca.

n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el reglamento.

p) La venta e importación de los medicamentos e insumos necesarios para la fabricación nacional de los equivalentes terapéuticos que se importan (mismo principio activo) para tratamiento de enfermedades oncológicas y del VIH/SIDA, efectuados de acuerdo a las normas vigentes.

El artículo 3° de la norma establece un conjunto de definiciones, e indica que para los efectos de la aplicación del IGV se entiende por:

a) VENTA:

1. Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso que implica prestaciones recíprocas entre los que adquieren y los que transmiten, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

2. El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por esta ley y su reglamento.

b) BIENES MUEBLES: Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

c) SERVICIOS:

1. Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del impuesto a la renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

2. La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el reglamento.

En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el IGV se aplica sobre la venta de pasajes u órdenes de canje que se expidan en el país, así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el país.

d) CONSTRUCCIÓN: Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.

e) CONSTRUCTOR: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.

La obligación tributaria se origina:

a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.

Tratándose de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emita el comprobante de pago, lo que ocurra primero.

b) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero.

c) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.

En los casos de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

d) En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

e) En los contratos de construcción, en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.

f) En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

g) En la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

En dos listas denominadas Apéndice I y Apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas, están contenidas las operaciones de venta en el país o importación de determinados bienes así como servicios, respectivamente, que están exoneradas del IGV. Asimismo, la norma señala que las listas de bienes y servicios de dichos apéndices pueden ser modificadas mediante decreto supremo con el voto aprobatorio del consejo de ministros, refrendado por el ministro de economía y finanzas, con opinión técnica de la SUNAT .

Son sujetos del IGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el impuesto a la renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que:

a) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución;

b) Presten en el país servicios afectos;

c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados;

d) Ejecuten contratos de construcción afectos;

e) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles;

f) Importen bienes afectos.

Tratándose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones. También son contribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el reglamento.

En cuanto a la determinación del impuesto, el TUO establece que el impuesto a pagar se determina mensualmente, deduciendo del impuesto bruto de cada período el crédito fiscal. Asimismo, precisa lo siguiente:

 En la importación de bienes, el impuesto a pagar es el impuesto bruto.

 El Impuesto Bruto correspondiente a cada operación gravada es el monto resultante de aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible. El impuesto bruto correspondiente al contribuyente por cada período tributario, es la suma de los impuestos brutos determinados conforme a lo indicado por las operaciones gravadas de ese período.

 La Base Imponible está constituida por:

1. El valor de venta, en las ventas de bienes.

2. El total de la retribución, en la prestación o utilización de servicios.

3. El valor de construcción, en los contratos de construcción.

4. El ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno.

5. El valor CIF aduanero determinado con arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del IGV, en las importaciones.

 Tratándose del retiro de bienes, la base imponible se fija de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplica el valor de mercado.

 Tratándose de la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, la base imponible es el valor de mercado aplicable al arrendamiento de los citados bienes. (Se entiende por valor de mercado, el establecido en la ley del impuesto a la renta)

 El impuesto no puede ser considerado como costo o gasto, por la empresa que efectúa el retiro de bienes.

 La tasa del impuesto es 17%.

 El crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes:

1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del impuesto a la renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calcula de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento.

2. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

 Además de los requisitos sustanciales mencionados, para ejercer el derecho al crédito fiscal la norma exige el cumplimiento de un determinado conjunto de requisitos formales.

 El impuesto que grava el retiro de bienes en ningún caso puede ser deducido como crédito fiscal, ni puede ser considerado como costo o gasto por el adquirente.

La declaración y el pago del impuesto deben efectuarse conjuntamente en la forma y condiciones que establezca la SUNAT, dentro del mes calendario siguiente al período tributario a que corresponde la declaración y pago. Las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del IGV o del Impuesto de Promoción Municipal, se deducen del impuesto a pagar. En caso que no existieran operaciones gravadas o éstas fueran insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente puede arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes. Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas; la SUNAT establecerá la forma, oportunidad y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud como la devolución.

El artículo 33° dispone que la exportación de bienes o servicios , así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV. En dicho artículo y en otros que lo suceden, la ley norma acerca de la determinación de saldo a favor del exportador, la aplicación y la devolución en exceso del mencionado saldo.

Se indica en dicha norma, que los contribuyentes del IGV deben entregar comprobantes de pago por las operaciones que realicen, los que serán emitidos en la forma y condiciones que establezca la SUNAT. Corresponde a ésta señalar las características y los requisitos básicos de los comprobantes de pago, así como la oportunidad de su entrega. Las copias y los originales, en su caso, de los comprobantes de pago y demás documentos contables deben ser conservadas durante el período de prescripción de la acción fiscal.

El Capítulo X del TUO dicta normas para beneficiar las operaciones de las empresas ubicadas en la Región de la Selva , en lo relativo a exonerarlas del IGV y beneficiarlas con el reintegro tributario. Para el goce de estos beneficios, los sujetos del impuesto deben cumplir con los siguientes requisitos:

a) Tener su domicilio fiscal y la administración de la empresa en la región;

b) Llevar su contabilidad en la misma; y,

c) Realizar no menos del 75% de sus operaciones en la región. Para efecto del cómputo de las operaciones en la región, se toma en cuenta las exportaciones que se realicen desde la región, en tanto cumplan con los requisitos que se establezcan mediante decreto supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas.

Tratándose de personas jurídicas, adicionalmente se requiere que estén constituidas e inscritas en los Registros Públicos de la Región.

El IGV no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del impuesto a la renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. La venta de inmuebles gravada con el IGV no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo la parte correspondiente al valor del terreno.


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