Capítulo 2. REGULACIONES Y CONVERGENCIA

2.1. Introducción histórica.

2.2. Diferencias en los sistemas contables a nivel internacional.

2.3. La armonización contable internacional.

2.4. La armonización contable en la Unión Europea.

2.5. El futuro de la regulación contable española.

Bibliografía

2.1. Introducción histórica

Hay manuales que reservan a la visión histórica una perspectiva secundaria e incluso desafían al lector a pasar por alto las páginas correspondientes. No obstante, conocer cómo se ha llegado a la situación actual (tanto en la regulación, como en la práctica profesional) puede acelerar sorprendentemente el proceso de comprensión de lo que se explica más adelante.

Se define la "normalización", como la acción y efecto de emitir normas y la "armonización", como el hecho o intento de aproximar normas. En la actualidad, podemos considerar sinónimos los conceptos de "normalización" y "armonización" contable, puesto que los procesos normalizadores aspiran a una implantación global o globalizadora, mientras que los procesos de confluencia de legislaciones se hace directamente mediante la emisión de normas uniformes, sustitutas de las normas nacionales.

Aunque en determinada época se llamó "armonización" al proceso de confluencia de regulaciones nacionales, mediante el procedimiento legal de las Directivas comunitarias —una forma de emitir normas más respetuosa con las soberanías nacionales— en la actualidad, las normas emanan directamente de la Comisión Europea, quien dictamina de conformidad con las normas publicadas por un organismo privado, el IASB. Veamos cómo se ha llegado a esta situación.

La era comercial

Al margen de las contabilidades públicas, que han existido en todas las civilizaciones17, la contabilidad mercantil se va haciendo más necesaria en la medida en que un mismo propietario se ve en la necesidad de controlar simultáneamente varios establecimientos comerciales. En la Edad Media europea, no era fácil encontrar a una persona capaz de escribir, que pudiese informar correctamente acerca de la marcha del negocio. Tal vez por eso, la técnica de la partida doble fue publicada, a principios del siglo XVI por un clérigo18. Se cree que esta técnica ya se usaba desde hacía siglos.

Debido a la acumulación de capitales de origen comercial, fue posible crear grandes compañías denominadas “de indias”, las primeras sociedades por acciones. En este periodo, Inglaterra y Holanda, antiguas potencias navales, se convierten en las grandes potencias comerciales. Por eso, en estas naciones resultaba muy provechoso hacerse experto en contabilidad.

Las naciones del continente comenzarán, de ahí en adelante, a hacer grandes esfuerzos por imitar el desarrollo económico británico. En el mundo anglo-sajón, la “profesión contable”, es decir, los expertos en contabilidad mercantil, establecidos como profesionales particulares, ha llevado, desde entonces, una clara ventaja en el establecimiento de criterios y normas considerados de normal aceptación.

La era industrial

De la misma forma que las grandes campañas de indias pudieron financiarse con el capital acumulado por la burguesía (o por la Corona, en el caso de España), las sucesivas manifestaciones de inversión en tecnología se debieron a la acumulación de capital privado, proveniente del comercio intercontinental.

De forma análoga a como la invención de las sociedades por acciones permitieron la reunión de capitales dispersos, la utilización de mercados bursátiles facilitó enormemente su movilización. En diversas obras se alude a los estímulos tecnológicos y la necesidad de control, para la sustitución de los sistemas gremialistas tradicionales por la implantación de la fábrica (Colwyn, 1995:14 y ss.), pero no basta con la necesidad, sino que se requieren factores que hagan posible el cambio. Esos factores se dieron exclusivamente en Inglaterra: Acumulación de capitales privados y disponibilidad de hierro y carbón (Andrews, 1991: 180-181).

En la mayoría de los países europeos continentales, sólo los Estados tenían esta capacidad para movilizar estos capitales. La Corona de países como España podía contar con aportaciones de grandes nobles, lo que se puede considerar capital privado. Sin embargo, la capacidad de invertir de los estados estaba muy limitada por la prioridad de las campañas bélicas sobre las estrictamente mercantiles (si es que alguna vez estuvo clara la diferencia entre lo mercantil y lo militar, en las relaciones entre países).

Así pues, ya en esta época, la contabilidad estaba dirigida por opiniones profesionales emitidas por establecimientos privados. En los continentes, las legislaciones imitaban dichos criterios y los convertían en normas de obligado cumplimiento.

Mientras tanto, los Estados Unidos despegan según el modelo liberal de las potencias industriales.

Crisis industriales de principios del siglo XX

Hasta lo que se ha relatado, la economía basada en el capital privado y en el libre mercado transatlántico parecía obtener mejores resultados que las inversiones públicas y las regulaciones estatales de los países continentales. Pero en la segunda mitad del siglo XIX se puso de manifiesto la presión del sistema de mercado hacia la concentración empresarial. Este fenómeno, que había sido observado precozmente por Marx,19 se mostró más claramente en la necesidad de implementar procesos de producción a gran escala. La profesión contable se vio muy solicitada en los procesos de disolución, fusión y adquisición (Hanlon, p. 36).

A principios del siglo XX, los activos fijos de las grandes empresas industriales (especialmente, las explotaciones ferroviarias) comenzaron a revelarse incompatibles con el modelo de libre concurrencia al estilo laissez-faire (Perelman, 2006). Este fallo del mercado se pone de manifiesto especialmente en Estados Unidos, donde el negocio del tren originó una proliferación de líneas férreas sólo comparable a la casi simultánea profusión de bancarrotas en el sector, durante esa época.

Determinados grupos tratan de pedir al gobierno que protegiera a los sectores estratégicos, como el ferrocarril. Pero no se trataba, como ocurrió en Europa en el siglo anterior, de proteger a las empresas nacionales de la competencia extranjera. En un país como Estados Unidos, había que proteger a lo primeros en establecerse de los propios competidores nacionales, permitiendo la formación de convenios (trusts) entre grandes empresas y barreras legales a la entrada en el sector.

También en esta época, la negociación de los ahorros de particulares comienza a desplazarse del sector industrial al sector financiero. El capital financiero (aquél que está invertido en activos financieros) comienza a ser tan poderoso que muchas empresas industriales, potencialmente rentables, fueron llevadas a la quiebra debido a los criterios especulativos de los inversores (normalmente, inversores institucionales), cuyo interés estaba concretado en el muy corto plazo. En 1929 llegó la gran crisis, que fue achacada al propio modelo de acumulación capitalista netamente financiero, por encima de la actividad productiva de la economía real.

El Estado del Bienestar

La crisis de 1929 en el mundo occidental (en el mundo socialista, no tuvo repercusiones) no había podido ser superada más que “gracias” a la II Guerra Mundial (y su preámbulo español) y a un modelo de estado inversor y protector, que más tarde se llamó "keynesianismo". En el continente europeo y, especialmente, en la España de Franco y la Francia de De Gaulle, la empresa pública no sólo era grande, poderosa e influyente; además, en muchas ocasiones, era altamente rentable. En el estado del bienestar, la contabilidad estaba muy ligada a la fiscalidad. El Estado es el usuario prioritario de la información financiera.

En el mundo soviético, ni siquiera era apropiado hablar de "información financiera", puesto que las empresas no se movían por relaciones contractuales, sino por planes quinquenales y hasta la contabilidad analítica era un asunto de interés público (yo no digo que eso fuera bueno o malo). Tampoco cabe hablar históricamente de "estado del bienestar" en el mundo soviético, puesto que éste consistió en conceder políticas favorables a las ideas intervencionistas, sin llegar a la planificación centralizada, con casi ausencia de mercados, propia del bloque del Este.

En Estados Unidos, la contabilidad permanece más preocupada por los mercados financieros, en un ámbito privado, ajeno a la fiscalidad. Esa es la contabilidad que se considera hoy más apropiada o de más éxito y de ahí la necesidad de adaptar las legislaciones mercantiles europeas.

La crisis mundial de los años '70

Es la época en que todo cambia (descolonización, fin de la “guerra fría”, crisis ambiental, OPEP, fin del “patrón dólar”, etc.). El nacimiento de los mercados exteriores o “euro-mercados” es el factor clave para entender la economía y las características predominantes de la información contable de aquí en adelante.

La economía especulativa despega de forma decisiva, en comparación con a economía real. El poder económico de los agentes financieros comienza a superar, no sólo al capital industrial (invertido en activos tecnológicos), sino también al sector público. Todo se debió a la actuación de la Reserva Federal, que actuó como banco exterior de EE.UU. (Galindo, 2005e). Fue algo planificado: Estados Unidos tenía la supremacía militar en Occidente y aprovechó para inundar los mercados exteriores con “euro-dólares”. Cuando Nixon anunció que no respaldaba la convertibilidad de dichos dólares, en 1971, éstos se convirtieron en un valor especulativos y se crearon “euro-mercados” para su intercambio. Estos mercados no estaban localizados en ningún país. En poco tiempo, se utilizaron sistemas telemáicos (Internet) y se amplió el objeto de negociación a todo tipo de títulos nominados en cualquier divisa. Se amasaron grandes fortunas especulativas que fueron capaces de amenazar las políticas económicas de los países (mermando su soberanía) y se crearon poderosas instituciones financieras (de derecho privado) de ámbito internacional.

El fin de la economía planificada socialista se aproxima, gracias la planificación económica al servicio del bloque capitalista. Ni el modelo burocrático de la URSS era totalmente de economía planificada, ni democrático, ni el modelo economómico que se utilizaba en Occidente era una economía de mercado; tampoco era democrático, ni respetuoso con el individuo. No fue una lucha entre modelos ideológicos, sino entre bloques. Afortunadamente, el conflicto no se resolvió con una guerra mundial, sino con una especie de rendición; ganó uno de ellos. Gorbachov transigió en la implantación de reformas liberalistas, lo mismo que Franco, a partir de 1962, renuncia a la autarquía. Paradógicamente, en Estados Unidos, la economía no ha dejado de ser intervencionista en todo este tiempo; en Chile, donde las reformas neo-liberales parecían justificar asesinatos y desapariciones, el milagro económico no se debió al modelo ideológico (algo de paro se eliminó, lógicamente y por desgracia), sino al mantenimiento del capital público en el sector estratégico del cobre.

Los felices '90

Con objeto de identificar la legislación con las realidades ocurridas en la década de los 70, se emiten directivas comunitarias en materia mercantil que obligan a aproximar legislaciones, hecho que todavía no ha terminado de producirse y que tiene la implicación de abolir de facto las competencias nacionales en materia mercantil.

En este periodo y a escala mundial, se agudiza la desigualdad en la distribución de la renta y la riqueza y se crea un fenómeno mediático denominado “globalización”, que viene a sustituir la comprensión de los acontecimientos de alcance económico.

En los 90, las Comunidades europeas empiezan a llamarse “Unión europea” y el número de países integrantes se va ampliando considerablemente. Los estados han perdido su poder sobre la economía. Las decisiones que se toman en el ámbito comunitario eluden el control democrático por parte de los ciudadanos o súbditos de los distintos estados miembros. Esto puede ser conveniente en cuestiones de alcance estrictamente técnico ¿Es ese el caso de la contabilidad? Aunque la complejidad técnica pudiera justificar este exceso de burocracia, tal vez debería existir algún modo de control político; un debate entre grupos o personas interesadas y no consideradas expertas (ver 2.4.).

Llegados al momento actual, la creación de empresas requerirá gran cantidad de trámites burocráticos que las grandes empresas multinacionales no tuvieron que afrontar en la fecha de su creación, hace siglos, cuando se empezaron a cumular las grandes fortunas. Si el empresario no es gran conocedor de sus obligaciones, estará a merced de asesores y esto le supondrá un coste; por lo tanto, tendrá una desventaja comparativa (ver 3.5).20

En esta década se pone de manifiesto el poder de los inversores institucionales supra-nacionales en un fenómeno que se denominó "tormenta monetaria" y en las crisis asiáticas y lationamericanas de origen financiero. Ciertas reformas institucionales, en concreto, como la brusca desaparición de controles de cambio y la libertad de entrada y salida de capitales pueden ser muy arriesgadas para un país modesto, debido al enorme poder especulativo de los grandes capitales mundiales. Su magnitud es tal que los denominados Hedge Funds o fondos de cobertura hicieron peligrar la propia Unión Monetaria Europea (Estefanía, 2000, pp. 123-128) durante determinados periodos de 1992 y 1993. La Unión Europea obligó a España a implementar medidas urgentes de control de entrada de capitales, a fin de estabilizar de nuevo los cambios de la peseta en relación con las otras divisas de la zona euro (Galindo, 2005e, p. 169).

En la actualidad, la situación es esa, aunque se incrementa el fenómeno de la concentración empresarial y ausencia de verdaderos "mercados" y se sacrifican cada vez más los derechos y libertades de las personas para un mayor lucro de determinadas empresas. Éstas, prácticamente institucionalizadas, responden poco a la idea liberal de sana competencia y se amparan en el capital público y las regulaciones favorables. Incluso los mercados considerados más transparentes, los de valores financieros, son organizados por sistemas privados que compiten entre sí por licencias públicas. El otorgamiento de un gran número de licencias permite el "arbitraje"21 y reduce la efectividad del mecanismo de mercado (Galindo, 2005b).

Fue precisamente en esos años que en España se empieza a incorporar toda la regulación en materia mercantil emitida por la Comunidad Económica Europea y, en concreto, las directivas IV (1978) y VIII (1983). La Ley 19/1989 de reforma parcial y adaptación de la legislación a las directivas comunitarias en materia mercantil, produjo una profunda reforma del Código de comercio y las leyes que reglaban las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. En concordancia con esta ley, se aprobó en diciembre de 1990 el Plan General de Contabilidad, que inaugura la década sustituyendo al de 1973. También se aprobó un texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (que recogía la regulación dispersa sobre este tipo de empresas) y en 1995, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Ese mismo año, se aprobó una Ley del Impuesto sobre el Beneficio de Sociedades (texto refundido en 2004) que separaba definitivamente los conceptos de beneficio contable y fiscal (a salvo de lo que se comenta en 3.1). La normativa sobre auditoría de cuentas se publicó en 1988 y la de consolidación contable en 1991.