Progresividad tributaria.

El principio de progresividad se vincula estrechamente con la teoría de la utilidad analizada anteriormente. Este principio hace referencia a la proporción del aporte de cada contribuyente al financiamiento de los gastos públicos, en relación con su capacidad económica. De esta manera, es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre los contribuyentes de mayor y de menor capacidad económica; es progresivo, el que las reduce y es regresivo el que las aumenta. Con la aplicación de este principio, los contribuyentes de mayor capacidad económica, terminarán aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados. Para ello se tomará en cuenta el crecimiento de la base imponible: a medida que crece la base imponible del tributo, crece el porcentaje que se aplicará sobre la base, a los efectos de determinar el monto del gravamen a pagar por el contribuyente.

El ejemplo típico de un impuesto progresivo es el Impuesto sobre la Renta, si se toma en cuenta que en el artículo 50, establece la siguiente tarifa –Tarifa N° 1- sobre el enriquecimiento global neto anual expresado en unidades tributarias. Se podrá observar, que en este tipo de tarifa, la tasa impositiva es baja en las primeras fracciones de renta y gradualmente más alta a medida que las fracciones son también mayores, hasta llegar a la fracción considerada más alta -34%-, a partir de la cual la tarifa se convierte en proporcional.

El principio de progresividad, sin embargo, no es aplicable a todos los tributos. Los tributos indirectos, en particular, escapan a la aplicación de este principio, por su conformación técnica y la forma especial de administración, contrario a lo que sucede con los impuestos directos, especialmente el Impuesto sobre la Renta, cuyo cumplimiento adquiere un carácter imperativo. En este sentido se ha pronunciado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 1.304 de 19 de julio de 2001 (Caso: Plastilago vs. Municipio Miranda del Estado Zulia), al referirse al texto del artículo 316 de la CRBV, considerando que la norma sobre el principio de progresividad tiene carácter programático. En efecto, observa la Sala:

[…] De acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, procurar es “hacer diligencia o esfuerzos para que suceda lo que se expresa”. El Constituyente no está exigiendo el cumplimiento del principio de progresividad en todos y cada uno de los tributos en los distintos niveles político-territoriales. En estricto sentido, el principio de progresividad sólo es aplicable plenamente en aquellos impuestos directos que tienen como base imponible los ingresos del contribuyente. Así, el impuesto sobre la renta es un ejemplo característico del tributo en el cual el principio de progresividad es no sólo deseable sino imperativo. Pero los impuestos indirectos, debido a su naturaleza, impiden muchas veces la aplicación del principio de progresividad. Este es caso, por ejemplo, del impuesto al valor agregado […] .

Más adelante, apunta:

[…] Por otra parte, el principio de progresividad choca contra la realidad social y económica del país, que ha visto desarrollar en los últimos años un sistema impositivo moderno marcado lamentablemente por su carácter regresivo, pero que es mucho más efectivo para evitar la evasión fiscal. Tal es el caso del impuesto al valor agregado (IVA) y, en la oportunidad en que ha habido graves crisis fiscales en virtud del descenso de los precios del petróleo, el impuesto al débito bancario (IDB), tan eficiente para la obtención de los recursos del Estado. Si se acogiera el criterio expuesto por los accionantes en el sentido de que esta norma no es una norma de carácter programático, sino imperativo tributario como los indicados o cualquier impuesto al consumo, sería inconstitucional […].

b. Protección de la economía nacional y elevación del nivel de vida de la población.

El sistema tributario debe concebirse de manera que la incidencia de los tributos en la población, fundamentalmente de los impuestos, no se convierta en una traba para el incremento del ahorro y la inversión, como fuente generadora de trabajo. De ello se deduce, que los fines de la tributación no deben ser estrictamente fiscales, sino al mismo tiempo protectores de la economía nacional

c. Sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La recaudación de los tributos forma parte de una actividad mucho más compleja del Estado, la administración tributaria, considerada como uno de los elementos más importantes para el logro de la justicia tributaria. Es por ello que el Constituyente de 1999 la incluye en la nueva Constitución, como base de sustento del sistema tributario. En el orden nacional, la administración tributaria le corresponde a la Superintendencia de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, dotado de autonomía técnica, funcional y financiera, en acatamiento de la disposición contendida en el párrafo final del artículo 317 de la CRBV, según la cual […] la administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la Ley […].

Dispone, igualmente la Constitución, al referirse al sistema tributario en su artículo 316, que éste se sustentará en un sistema eficiente de recaudación de los tributos, lo que podría considerarse como principio de economicidad. Se adscribe así el Constituyente a la marcada tendencia de la mayoría de los países latinoamericanos de reformar y modernizar las administraciones tributarias de manera de logar, por parte de estas, una mayor eficiencia y efectividad en el desempeño de sus operaciones, buscando en todo momento el cumplimiento voluntario y oportuno de la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes o de responsables .

El COT también le confiere gran importancia a la Administración Tributaria, al dedicarle todo un Título, el IV, que se refiere a las facultades, atribuciones, funciones y deberes de la Administración Tributaria; deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros y procedimientos y consultas.

2. Las que se derivan de los principios de legalidad, no confiscación, prohibición de obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales y fijación de la fecha de entrada en vigencia de una ley tributaria.

El artículo 317 de la CRBV contiene una serie de principios tributarios aplicables a todos los tributos –nacionales, estadales y municipales- , como son legalidad, no confiscatoriedad, prohibición del pago de tributos en servicios personales y fijación del lapso de entrada en vigencia de la ley tributaria. En efecto, dispone el artículo 317 de la CRBV lo siguiente:

[…] No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará un lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos en por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley […].

A continuación se hace un análisis de cada uno de los principios tributarios establecidos en el artículo 317 antes trascrito.

a. Legalidad del tributo y de sus exenciones y exoneraciones.

La aplicación del principio de legalidad se fundamenta en el hecho de que existen materias, como la tributaria, que son reserva de ley, es decir, que sólo pueden ser disciplinadas mediante normas primarias de rango legal. En otras palabras, sólo pueden ser objeto de regulación a través de leyes, sin que sea posible que ninguno de los aspectos de esa materia sea regulado por normas de rango secundario, como un acto administrativo, por ejemplo.

b. No confiscación.

La no confiscación tributaria se entiende como la prohibición de establecer tributos con alícuotas impositivas tan elevadas, que menoscaben la capacidad económica del contribuyente, a extremos que se lesione el derecho de propiedad o se atente contra la economía nacional y el nivel de vida del pueblo. Sobre el particular, la Sala Constitucional en sentencia Nº 307 de 6 de marzo de 2001 (Caso: Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo), apunta lo siguiente:

[…omisis] la Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo tiene efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas- que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país […].

En igual sentido se pronuncia RÚAN SANTOS, cuando afirma:

[…] la confiscatoriedad también se produce cuando existe una apropiación ilegítima por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los límites de la razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción entre las cargas impuestas y la capacidad económica del contribuyente, (o) por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo […] .

El principio de confiscatoriedad se vincula estrechamente con las disposiciones contendías en los artículos 115 y 116 de la CRBV. En efecto, establecen estos artículos lo siguiente:

[…] Art. 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene el derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés social. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

Art. 116.- No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. […].

La LOPPM, en el artículo 163, en su primera parte, ratifica el principio de no confiscatoriedad, cuando establece:

[…] En la creación de sus tributos los municipios actuarán conforme a lo establecido en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, los tributos municipales no podrán tener efecto confiscatorio, ni permitir la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades económicas. […].

c. Prohibición de pagar impuestos en servicios personales.

Según este principio no podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. Los tributos deberán pagarse siempre en dinero.

d. Fijación del lapso de entrada en vigencia de una ley tributaria.

Las leyes tributarias, a diferencia de otras leyes, no entran en vigencia en la fecha de su publicación en Gaceta Oficial, sino en la fecha que la misma ley establezca. De no ser así, se entenderá fijado en sesenta días continuos posteriores a la fecha de publicación.

3. Las que se derivan del principio de generalidad del tributo.

El principio de generalidad del tributo se establece en el artículo 133 de la CRBV:

[…] toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones especiales que establezca la Ley […].

En el campo municipal, este principio se interpreta, en el sentido de que todos los residentes de un Municipio deben contribuir al financiamiento de los gastos públicos municipales, mediante el pago de los tributos locales; sin embargo, los aportes de cada uno de los contribuyentes, deberá ser hecho, según su capacidad contributiva, como dice SAINZ DE BUJANDA , puesta de manifiesto en los hechos imponibles definidos y tipificados en la ley (en las ordenanzas tributarias, en el caso de los Municipios). Esto significa, según el autor, “que no se puede eximir a nadie de contribuir por razones que no sean la carencia de capacidad contributiva”, lo cual deberá interpretarse en el sentido de que nadie debe ser eximido de su obligación tributaria por privilegios personales o de clase social, salvo quienes no dispongan de capacidad contributiva.

La generalidad tributaria tiene otros límites representados por las exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales. Por exención se entiende, la liberación o dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada directamente por ley. En cambio, la exoneración consiste en la liberación o dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación, otorgada por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la ley, y en los términos por ella previstos. Ni la exención ni la exoneración pueden considerarse como violación al principio de generalidad, si se toma en cuenta que ambas se fundamentan en la justicia tributaria, como sería el caso de la exención de artículos de primera necesidad. Por ello afirma SAINZ DE BUJANDA : “Debe eximirse lo que es justo que no tribute y no debe eximirse lo que es justo que tribute”, de no ser así, caeríamos en el otorgamiento de privilegios, contrarios al principio de la generalidad.

El COT define la exención y exoneración se la siguiente manera: exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria establecida en la ley. En este caso, se realiza el hecho imponible, se causa el impuesto, nace la obligación tributaria, pero se dispensa total o parcialmente al contribuyente, en los casos taxativamente establecidos, del cumplimiento del pago de la obligación. La exoneración en cambio, es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación otorgada por el ejecutivo. A nivel municipal, la exoneración es concedida por el Alcalde, previa autorización del Concejo Municipal, a solicitud de parte interesada y en los casos contemplados en la normativa que rige la materia.