12. La administración tributaria municipal

De conformidad con lo establecido en el artículo 174 de la CRBV, “el gobierno y administración del Municipio corresponderán al alcalde o alcaldesa, quien será también la primera autoridad civil”. Sobre la base de esta disposición constitucional, la LOPPM, en el numeral 2° del artículo 88, establece que al Alcalde o Alcaldesa le corresponde: “dirigir el gobierno y la administración municipal…”, lo cual se interpreta en el sentido de que las funciones ejecutivas municipales están exclusivamente en manos de este funcionario, mientras que las funciones legislativas y de control son ejercidas por el Concejo Municipal y la Contraloría Municipal, respectivamente.

En este contexto, la administración financiera de la Hacienda Pública Municipal le corresponde, igualmente, al Alcalde o Alcaldesa, en particular, cuanto concierne a la administración tributaria –llamada también gestión tributaria o gestión de tributos-, entendida ésta como el conjunto de actividades a través de las cuales el Municipio hace efectivo su derecho crediticio de fuente tributaria y la cual es ejercida por la Alcaldía (denominación oficial del órgano ejecutivo del Municipio), por intermedio de la llamada, generalmente, Dirección de Hacienda, o de unidades especialmente creadas con este propósito, con autonomía funcional y administrativa, dependientes del despacho del Alcalde, llamadas comúnmente Superintendencias, como son la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), del Municipio Libertador del Distrito Capital y el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del Municipio Baruta del Estado Miranda. No obstante, en esta lección, utilizaremos la expresión Administración Tributaria, para referirnos al ente a cuyo cargo está el cumplimiento de las facultades de la administración tributaria municipal .

En cuanto se refiere a las normas que rigen la administración tributaria municipal, ellas están contenidas en la legislación municipal sobre la materia, como son la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, las Ordenanzas de creación de las unidades específicas de administración municipal y las Ordenanzas de creación de los tributos municipales, particularmente, la Ordenanza del ISAE. Igualmente se aplican a la administración tributaria municipal; pero en forma supletoria, las normas del COT, en cuanto sean aplicables.

Facultades de la administración tributaria municipal.

Las facultades de la administración tributaria municipal son amplias, motivo por el cual sólo nos referiremos en esta lección, a las que se vinculan directamente con el cumplimiento voluntario o no de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes o responsables, como son las siguientes:

1. Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

2. Verificación del cumplimiento de la obligación tributaria.

3. Fiscalización

4. Formación del Registro de Información de Contribuyentes.

1. Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

La recaudación consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de los créditos tributarios a favor del Municipio y de intereses de mora, sanciones y otros accesorios causados por infringir disposiciones contenidas en la legislación tributaria municipal.

La recaudación ha sido tradicionalmente una función administrativa, sin que ello signifique la posibilidad de participación y colaboración de los bancos y demás instituciones financieras regidas por la Ley Orgánica de Bancos y demás Instituciones Financieras, a los fines de la percepción de los ingresos de los contribuyentes y responsables, actuando como agentes auxiliares de tesorería. Esta posibilidad se ha materializado en varios municipios del país, al facilitarle al contribuyente el pago de sus impuestos y demás obligaciones tributarias accesorias, a través de empresas especializadas.

El pago de los tributos municipales es el modo de extinción de la obligación tributaria y sucede a la liquidación del tributo por la Administración Tributaria o por el mismo sujeto pasivo mediante la autoliquidación. El pago se rige por las siguientes normas, de acuerdo con disposiciones contenidas en los artículos 40 al 48, del COT, aplicables al Municipio, y que se resumen a continuación:

1. Deberá ser efectuado por los sujetos pasivos, o por un tercero que se subroga en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo. En principio, el obligado al pago es el contribuyente. No obstante, existen otros sujetos pasivos que, por imperio de la ley o no, pueden también pagar, extinguiéndose para el deudor original, la obligación también original, como son los responsables, sustitutos y terceros o extraños, que tengan interés en ello o que no tengan interés pero obren en nombre y en descargo del deudor . Así, por ejemplo, a los sujetos pasivos que realicen con entes públicos operaciones gravadas con el ISAE, se les podrá retener el impuesto causado que, posteriormente, será considerado como pago a cuenta y deducible del monto total que le corresponda pagar por concepto del impuesto, en el mes en que la operación se hizo efectiva. Si el monto retenido y enterado al Fisco Municipal, fuere mayor que la obligación de pago, la diferencia constituirá un crédito fiscal a ser deducido en meses subsiguientes. De igual manera, las instituciones, organizaciones, empresas y asociaciones que de alguna manera regulen, canalicen, supervisen, controlen y efectúen pagos a los sujetos pasivos, deberán efectuar, previo al pago, la retención del ISAE previsto en la Ordenanza.

2. Deberá hacerse en la fecha, lugar y forma que lo dispongan las Ordenanzas tributarias respectivas o en su defecto el COT, en dinero en efectivo, cheque de gerencia, transferencias bancarias, tarjetas de crédito, de débito y cualquier otro instrumento sustitutivo del pago en efectivo, con base en las planillas de autoliquidación puestas a disposición de cada contribuyente o responsable por la Administración Tributaria.

3. Los conceptos imputados al pago, según el artículo 44 del COT son los siguientes (respetando el orden): a) Sanciones; b) Intereses moratorios y, c) tributo del período correspondiente.

La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello en el COT o en las Ordenanzas tributarias respectivas, hará surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago de cada tributo en particular, multas y accesorios, hasta la extinción total de la deuda. Los intereses de mora son equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis principales bancos del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. No obstante, la Administración Tributaria podrá celebrar con los sujetos pasivos, convenios de pago respecto de los impuestos adeudados al Municipio, de conformidad con lo que establezca la Ordenanza respectiva, en la cual se especificará, entre otros elementos, el monto del pago inicial y el número de cuotas mensuales.

Existen otras formas de extinguir la obligación tributaria, distintas al pago, como son la compensación, la confusión y la declaratoria de incobrabilidad, poco aplicables en los Municipios, motivo por el cual sólo nos referiremos a ellas, en sus aspectos conceptuales.

- Compensación: ocurre cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio. Este sería el caso en el cual el Fisco Municipal y el contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias y oponen una compensación que extingue ambas deudas.

- Confusión: ocurre cuando un mismo sujeto simultáneamente posee el doble carácter de deudor y acreedor.

- Declaración de incobrabilidad: es la hecha de oficio por la Administración Tributaria, de acuerdo al procedimiento previsto en el COT (artículo 54 del COT). Po ejemplo, cuando el monto de la obligación tributaria y sus accesorios no exceda de cincuenta unidades tributarias (en el caso del Impuesto sobre la Renta), o cuando los sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada.

También puede presentarse el caso de la prescripción, regulada en las Ordenanzas tributarias, principalmente en la del ISAE y en los artículos 55 a 65 del COT, la cual será analizada más adelante, en la sección dedicada al ciclo de la fiscalización o auditoría del ISAE.

2. Verificación del cumplimiento de la obligación tributaria.

La facultad de verificación de la Administración Tributaria, se establece en el artículo 172 del COT, en los siguientes términos: “La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar”. Es, entonces, a través del proceso de la verificación, como podrían surgir ajustes a las declaraciones hechas por los contribuyentes o responsables que servirían de base para realizar liquidaciones complementarias e incluso iniciar un proceso de fiscalización.

La verificación puede practicarse en la propia sede de la Administración Tributaria o fuera de ella. En este último caso, se requiere autorización previa por escrito, expedida por la respectiva Administración.

En cuanto a los deberes formales de los contribuyentes y responsables, ellos están descritos en el artículo 145 del COT y entre los cuales se destacan los siguientes, que hemos complementado con los que se describen en la Ordenanza del ISAE del Municipio Chacao del Estado Miranda.

- Presentar dentro del plazo fijado por las Ordenanzas tributarias, declaración estimada de ingresos.

- Presentar declaración definitiva de ingresos brutos.

- Llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas, referentes a las actividades económicas realizadas, y mantenerlos en el domicilio o establecimiento correspondiente.

- Presentar los libros, registros y demás documentos cuando así sea requerido por la Administración Tributaria.

- Pagar el anticipo de impuesto calculado en la declaración estimada de ingresos brutos.

- Pagar el impuesto determinado según la declaración definitiva de ingresos brutos.

- Pagar los reparos que le sean impuestos.

- Cualquier otras establecida en la presente Ordenanza que por sus características se entienda de naturaleza tributaria.

En la Ordenanza a que hemos hecho referencia también se mencionan obligaciones administrativas, como son las siguientes:

- Solicitar y obtener la Licencia de Actividades Económicas.

- Solicitar y obtener modificaciones a la Licencia de Actividades Económicas.

- Inscribirse en los Registros de Contribuyentes pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.

- Contribuir con los funcionarios municipales autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en los establecimientos donde se realicen actividades económicas.

- Comparecer ante las oficinas de Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.

- Cualquier otra establecida en esta Ordenanza que por sus características se entienda de naturaleza administrativa.

El incumplimiento de estos deberes o lo que la ley tributaria ordena, constituye un ilícito sancionado por la Administración Tributaria, salvo las penas restrictivas de la libertad, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. A este respecto, tanto el COT como las Ordenanzas sobre actividades económicas, establecen la forma de la sanción a los ilícitos cometidos y los criterios de aplicación, tal como se explica en la Lección Siete, a la cual remitimos al lector.

3. Fiscalización.

Según el Diccionario CLAVE , Fiscalizar, referido a una persona o entidad, es “someterlas a una inspección fiscal” y Fiscalización “el sometimiento de una persona o una entidad a una inspección fiscal para comprobar si pagan sus impuestos”.

La fiscalización, como hemos dicho, tiene por finalidad verificar si la información suministrada por el contribuyente se ajusta a lo realmente declarado. Ella se rige por disposiciones legales contenidas en el COT, LOPPM, y Ordenanzas de Hacienda Municipal y tributarias. La fiscalización también permite conocer si la Declaración se hizo conforme a la verdadera capacidad económica del contribuyente, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 317 de la CRBV. El concepto de fiscalización antes expuesto es ampliado por DIAZ V., en cita de SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZ:

[…] La fiscalización en un sentido amplio, es el conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico-jurídico es la atribución de una potestad de comprobación, es decir, la comprobación tributaria, la búsqueda de hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios que le permitan a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por los contribuyentes […] .

• Actividades de la fiscalización.

El objeto de la fiscalización, considerada como procedimiento, es controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y demás deberes establecidos en la Ley a cargo de los sujetos pasivos, así como, comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables.

Dentro de las actividades de fiscalización existen dos de suma importancia que constituyen el fundamento de la Auditoria Fiscal, como son: la determinación y la liquidación. Veamos en qué consiste cada una de ellas.