Análisis de las distintas especies tributarias.

Impuestos.

Son muchas las definiciones que se han dado de impuesto; no obstante, una de las más completas es la que se presenta en el artículo 2 de la Ley General Tributaria española:

[…] Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente […].

De conformidad con esta definición, el impuesto lo exige el Estado en virtud de su poder tributario, sin que exista una vinculación entre la obligación de su pago y la actividad que el Estado desarrolla con su producto. El hecho imponible del tributo, a diferencia de las tasas y contribuciones especiales, es idóneo para reflejar abstractamente la capacidad contributiva del contribuyente, además de estar totalmente desconectado de cualquier tipo de actuación estatal que se singularice en el obligado o lo beneficie. Esto se interpreta, como se apuntó en la lección anterior, en el hecho de que el Estado destina el producto del impuesto a satisfacer necesidades colectivas esenciales asumidas como públicas, sin que exista equivalencia entre lo dado y el servicio obtenido individualmente por el contribuyente. Es por ello que se dice que el impuesto es un tributo no vinculado, al tomar en cuenta que la hipótesis de incidencia que le da origen se considera como un hecho extraño a la actuación del Estado en beneficio del contribuyente, como por sería, por ejemplo, percibir una renta, poseer un patrimonio o realizar un gasto. En estos casos, la obligación tributaria se gradúa cuantitativamente, conforme a los criterios más apropiados, para expresar en cifras concretas cuál será la dimensión adecuada de la obligación de cada una de esas manifestaciones.

Clasificación de los impuestos.

De las diferentes clasificaciones de los impuestos hechas por los autores, se presenta a continuación las que se basan en:

1. El hecho generador o hecho imponible.

2. La posibilidad de traslación o no del impuesto.

3. El Tipo de tasa impositiva.

4. Las características del contribuyente.

1. De acuerdo con el hecho generador o hecho imponible.

Según este criterio, los impuestos pueden ser: sobre el patrimonio, sobre la renta, sobre traslación del patrimonio y sobre el valor agregado.

• Impuesto sobre el patrimonio.

Este tipo de impuesto incide sobre la riqueza acumulada por la persona (monto acumulado de capital), como por ejemplo, el establecido en la Ley de Tierras y Desarrollo Agrario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.223, de fecha 3-11-2001 y los impuestos municipales inmobiliario urbano y el sobre vehículos.

• Impuesto sobre la renta.

El Impuesto sobre la Renta incide sobre la renta global de un determinado contribuyente obtenida en un determinado período. Es un impuesto progresivo –a mayor renta mayor el índice de tributación que se aplicará-; personal, directo y con base de exención.

• Impuesto sobre traslación del patrimonio.

Este impuesto, generalizado en casi todo el mundo, se denomina en Venezuela Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.

• Impuesto sobre el valor agregado (IVA).

Este impuesto grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes. Deberá ser pagado por personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de imputadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades como hechos imponibles definidos en la ley.

2. De acuerdo con la posibilidad de traslación o no del impuesto.

Según este criterio, los pueden ser: directos e indirectos. Constituye esta una de las clasificaciones más importantes de los impuestos, aun cuando se considera poco precisa . En su fundamentación se han utilizado varios criterios como el económico, el de la traslación e incidencia; elementos de orden administrativo (inscripción de los contribuyentes ante la administración); la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. La aplicación de estos criterios no ha producido resultados satisfactorios, lo que no ha sido justificación suficiente para descartarla totalmente. Es por este motivo, que en opinión de JARACH, se le considera como la clasificación que: […] históricamente y aún en la actualidad, ha tenido y tiene la mayor importancia, a pesar de no haber uniformidad en la doctrina para encasillar los diversos impuestos en una u otra clase […] .

Para clasificar los impuestos en directos e indirectos, se aplican dos criterios básicos: el económico, que se fundamenta en la posibilidad de traslación del impuesto, y el que toma en cuenta la forma de manifestarse la capacidad contributiva.

La clasificación basada en la posibilidad de traslación del impuesto es la más antigua de todas. Por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de su pagador a un tercero, que viene a ser la persona en quien se da el hecho imponible y que se denomina contribuyente de facto. Desde este punto de vista, son impuestos directos aquellos cuyo gravamen incide sobre el propio contribuyente y, por esta razón, se consideran asociados a su capacidad de pago, como por ejemplo el Impuesto sobre la Renta. Impuestos indirectos son los que se pueden trasladar, total o parcialmente, a terceros y sus hechos generadores están asociados a la producción y comercialización de bienes y prestación de servicios. Los impuestos indirectos pueden, a su vez, ser específicos, cuando inciden sobre un valor fijo o unidad comercializada, o al valorem, cuando existe una alícuota que incide sobre el valor de transacción, como por ejemplo los impuestos aduaneros a las mercancías importadas.

JARACH sostiene la siguiente tesis sobre la clasificación de los impuestos en directos e indirectos:

[…] considerar como impuestos directos a los que son soportados efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley, o sea que no se trasladan sobre otros sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan a sujetos distintos del contribuyente de jure. En los impuestos indirectos surge la figura del contribuyente de facto, o sea aquel que en definitiva soporta la carga del impuesto al término de todos los procesos de traslación […] .

La tesis de JARACH, sin embargo, es criticada por el mismo autor, al considerar que tiene en su contra importantes objeciones. La primera y más resaltante señala, que no hay impuestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no, salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de jure (impuestos a las sucesiones y a las donaciones) ; en todos los demás casos insiste, la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que puede mencionarse la naturaleza del impuesto, cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada, elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, etc. Por tanto, dice el autor:

[…] si se tiene en cuenta estos factores resultará que un mismo impuesto en determinadas condiciones se traslada y en otras no, siendo pues clasificable, ora entre los impuestos directos y ora entre los indirectos. La variedad de los factores y la diversa intensidad de los mismos tienen como consecuencia que no se pueden determinar a ciencia cierta cuándo y cómo los impuestos se trasladan. Por lo tanto, también este criterio de distinción es desprovisto de fundamento […] .

Al final de su análisis, JARACH concluye: […] la aserción de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz tanto más si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de traslación […].

La clasificación que toma en cuenta la manifestación de la capacidad contributiva del contribuyente, ha sido explicada de manera muy detallada por VILLEGAS , y es la que se resume a continuación.

Para determinar la aptitud económica del contribuyente, se tomará en cuenta las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Existen dos modalidades bastante diferenciadas:

1. La exteriorización inmediata (directa), que se basa en la existencia de ciertas circunstancias o situaciones objetivas que revelan, aproximadamente, un determinado nivel de riqueza. Así, por ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos (rentas) o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador está autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos que toman como hechos imponibles estas circunstancias o situaciones objetivas son directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.

2. La exteriorización mediata (indirecta), se basa en circunstancias o situaciones objetivas que, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de presunción es inferior a los casos de exteriorización inmediata. Así, la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricándolos, proporcionándolos, comerciándolos, exportándolos, etc., está ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere razonablemente; pero con cierta dosis de relatividad. Igual razonamiento se aplica a los adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es lógico pensar que a mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es sólo presumible. Tampoco los actos y negocios jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación (aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no incide en la clasificación.

3. En consecuencia, según la posición de VILLEGAS: impuestos directos son aquellos llamados a consultar en forma directa los elementos representativos de capacidad contributiva (por ejemplo, la renta y el capital) e indirectos aquellos que sólo la consultan en forma mediata, en el sentido de disposición de medios de pago o titularidad de bienes que pueden asociarse a la capacidad de pago, tales como los impuestos a la producción, consumo (IVA) y gasto.

En el campo de la tributación municipal venezolana, serían directos, de acuerdo con los criterios trascritos, el Impuesto Inmobiliario Urbano, el Impuesto sobre Vehículos y el impuesto sobre actividades económicas, mientras que serían indirectos, el impuesto sobre apuestas lícitas, espectáculos públicos y propaganda y publicidad comercio.

3. De acuerdo con el tipo de tasa impositiva.

Según el tipo de tasa impositiva que se aplique, los impuestos pueden ser: proporcionales y progresivos. Impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. Impuesto progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada, aumenta a medida que aumenta el valor de ésta. En otras palabras, el impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única o constante y el progresivo aquel cuya alícuota aumenta a medida que aumenta la base imponible. Un ejemplo típico de impuesto progresivo es el Impuesto sobre la Renta, en el cual se aplica la llamada progresividad por escalas, según la cual se divide la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada, cada vez mayor, hasta alcanzar una tasa máxima.

La distinción entre estos dos tipos de impuestos está íntimamente vinculada con principios de justicia tributaria, especialmente con el de igualdad ante las cargas públicas, sobre la base del siguiente postulado: quien más tiene más debe pagar. Así lo afirma VALDÉS COSTA . Sin embargo, lograr la justicia tributaria no es tarea fácil, aun cuando es indudable que las escalas progresivas dan como resultado un efecto que tiende a reducir las desigualdades en la distribución de la riqueza y de los ingresos entre los individuos, siendo este el mayor argumento a favor de estas escalas. No obstante, la progresividad sólo tiene aplicación en los impuestos personales, específicamente en el impuesto progresivo a la renta total de las personas físicas, por cuanto su aplicación a los impuestos reales se considera como una solución empírica desde el punto de vista de la adecuación de la carga a la capacidad contributiva . Ello se explica, dice TRUJILLO ORTIZ , por cuanto en los impuestos de naturaleza real, el hecho imponible y la base de cálculo del impuesto se definen, valoran y cuantifican con referencia a hechos externos o a objetos considerados en forma aislada e individual de las condiciones personales del contribuyente, circunstancia que impide tener en cuenta la total y en definitiva verdadera capacidad de pago del contribuyente.

4. Según se tome o no en cuenta las características personales del contribuyente.

Según este criterio, los impuestos se clasifican en reales y personales. La doctrina más aceptad considera impuestos reales, los que en forma exclusiva toman en cuenta la riqueza gravada, esto es, los que tienen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza, prescindiendo de las circunstancias personales del contribuyente. Entre dichas manifestaciones podrían considerarse como ejemplos, la posesión de un bien, como un inmueble o un automóvil.

Los impuestos personales toman en cuenta la especial situación del contribuyente, tanto personal como familiar, valorando los elementos que integran su capacidad de pago, tales como conjunto de riqueza o de réditos de la persona; deducción para un mínimo de existencia y cargas de familia. Un ejemplo típico de impuesto personal es el Impuesto sobre la Renta, el cual toma en cuenta todas las rentas de la persona y también sus cargas familiares, para hacer las deducciones correspondientes. Otro impuesto personal es el que grava las herencias, en el sentido de que este impuesto es mayor o menor, de acuerdo al grado de parentesco entre causahabientes y causante. En el campo municipal todos los impuestos son de tipo real. Así, por ejemplo, el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos es un impuesto real, por cuanto se establece sobre el valor de los inmuebles ubicados en las zonas urbanas de los Municipios o dentro del perímetro urbano de las ciudades de un Municipio, sin tomar en cuenta las características o circunstancias del contribuyente.

Tasas.

Son muchas las definiciones que se han dado de tasa. Algunas con sentido restringido y otras con un sentido más amplio. Para ello se toma como base si se trata de servicios que sólo se conciben particularizados en el contribuyente, o de actividades estatales singularizadas en contribuyentes concretos, pero que benefician a todos en general.

VILLEGAS nos presenta varias definiciones de una y otra tendencia, de las cuales destacamos dos, correspondiendo la segunda a este autor y con la cual nos identificamos.

La primera definición es de GIULANI FONROUGE, quien sostiene que la tasa es: “la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado”. (Derecho Financiero, Tomo II, Pág. 1.065). VILLEGAS se adhiere al criterio amplio, y considera que “la tasa es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente”.