BIBLIOTECA VIRTUAL de Derecho, Economía y Ciencias Sociales


LECCIONES DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPAL

Marco A. Crespo A.



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Actividad comercial.

La actividad comercial en los términos expresados por la ley, se corresponde con la comercialización, entendida ésta como el proceso cuyo objetivo es hacer llegar los bienes desde el productor al consumidor. La comercialización involucra actividades como compra-venta al por mayor y al por menor, publicidad, pruebas de ventas, información de mercado, transporte, almacenaje y financiamiento, entre otras.

En Venezuela, la actividad comercial está regulada por el Derecho Mercantil y, fundamentalmente, por el Código de Comercio –CDC-, en especial cuanto se refiere a los actos de comercio y al comerciante. A este respecto, el CDC define comerciantes como aquellos sujetos “…que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles…”.

La actividad comercial también es regulada por otras ramas del Derecho, como el Derecho Administrativo. Así, en el caso de las telecomunicaciones, se requiere obtener previamente la concesión de uso correspondiente, para que una empresa pueda operar legalmente. Lo mismo sucede con la explotación comercial del servicio de electricidad, para lo cual se requiere de autorización legal.

Actos de comercio.

Definir actos de comercio es una tarea difícil, máxime cuando nuestro CDC no los define, pero sí los rige aunque sean ejecutados por no comerciantes . En efecto, el Código presenta, en el artículo 2°, una amplia lista de actos que se consideran, de manera enunciativa, actos de comercio, como son a título de ejemplo, las empresas de fabricación o de construcción; las empresas editoras, tipográficas, de librería, litográficas y fotográficas y el transporte de personas o cosas por tierra, ríos o canales navegables. Adicionalmente, el CDC, considera actos de comercio, en el artículo 3°, a cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil. Por el contrario, no constituyen actos de comercio –artículo 4° del CDC-, los simples trabajos manuales de los artesanos y obreros, ejecutados individualmente, ya sea por cuenta propia o en servicio de algunas empresas o establecimientos enumerados en el artículo 2°, ni la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos, ni la venta que el propietario o el criador, hagan de los productos del fundo que explotan.

En este contexto, podría decirse entonces, que el acto de comercio es el acto de interposición en el cambio realizado con ánimo de lucro, que propende a la circulación de la riqueza. De esto se desprende que el acto de comercio tiene tres elementos: el material, compuesto por el cambio, es decir, la sustitución de una cosa por otra que hacen las partes, gravándose una en favor de la otra o de manera onerosa; el subjetivo, compuesto por el ánimo de lucro o ganancia que corresponde al mayor valor que adquiere el bien o servicio en manos de quien lo adquiere; y el económico, compuesto por la intermediación, que da origen a la circulación de la riqueza. Por otra parte, no es necesario que el acto sea jurídico, puesto que hay actos realizados por empresas que no tienen este carácter y sin embargo, son actos de comercio.

Los actos de comercio pueden ser también subjetivos y objetivos. Los primeros consisten en la actividad realizada habitualmente en el ejercicio de su profesión, por un comerciante, y los segundos, se consideran actividades mercantiles consagradas en los 23 ordinales del articulo 2° del CDC, realizados tanto por comerciantes como por no comerciantes, radicando justamente aquí la calificación de objetivo.

En relación con lo antes expuesto, resulta interesante la opinión de FRAGA PITTALUGA, VILORIA MÉNDEZ y SÁNCHEZ GONZÁLEZ, en el sentido de que aun cuando la clasificación de actos de comercio en subjetivos y objetivos ha sido aceptada por la doctrina y el Derecho mercantil, e incorporada por el Legislador, en la redacción del artículo 208 de la LOPPM, en concordancia con el artículo 2° del CDC, la misma no es suficiente para calificar a una determinada actividad como susceptible de gravamen municipal, debiéndose, por tanto, interpretar conjuntamente con los demás elementos que conforman el hecho generador del ISAE. Para defender su posición, los autores utilizan el siguiente ejemplo de un acto objetivo de comercio que no necesariamente involucra una actividad comercial:

[…] Una persona adquiere un apartamento, con el ánimo de revenderlo o de alquilarlo; este hecho de acuerdo con el ordinal 1° del artículo 2° del Código de Comercio, constituye un “acto de comercio”. Sin embargo, esa circunstancia por sí sola resultará insuficiente para calificar a dicho sujeto como “comerciante” y mucho menos como “contribuyente” del impuesto a las actividades económicas. Ahora bien, si resulta que este sujeto se dedica habitualmente a la compra de bienes inmuebles para su arrendamiento o reventa, es decir, que ejerce la actividad profesionalmente y con evidente ánimo de lucro, entonces, podrá calificarse como “contribuyente” del gravamen municipal. De hecho, aun cuando dicha actividad comercial no se ejerza bajo la figura de una sociedad mercantil o comercial, ello en nada modificará su gravabilidad con el ISAE.

Por su parte, los actos subjetivos de comercio presuponen la cualidad de comerciante en quien los realiza, pero dicha presunción admite prueba en contrario. En consecuencia, si una sociedad anónima dedicada a la venta al detal de alimentos o comestibles, decide desincorporar activos por obsolescencia (Por ejemplo, computadoras, impresoras, faxes, etc.) y enajenarlos, dicho ingreso no deberá formar parte de la base de cálculo del ISAE, puesto que el mismo no tiene su origen en la actividad habitual del contribuyente […].

Finalmente, y en relación con este punto, el CDC establece la siguiente norma en el artículo 7:

[…] La Nación, los Estados, el Distrito Federal, los Distritos y los Municipios no pueden sumir la cualidad de comerciantes, pero pueden ejecutar actos de comercio; y en cuanto a estos actos, quedan sujetos a las leyes mercantiles. […].

Comercio.

Los actos de comercio están estrechamente vinculados con el comercio, entendido éste como actividad económica de intercambio de bienes, valores, servicios y conocimientos entre dos o más personas, en una sociedad donde se compra, se vende o se cambian mercaderías que han sido producidas para el consumo, con propósito de lucro. Desde este punto de vista, el comercio tiene entonces, las siguientes finalidades:

o Satisfacer las necesidades del consumidor.

o Alcanzar utilidades económicas para el comerciante.

o Relacionar dos sectores fundamentales dentro de la actividad económica, los sectores de producción y consumo, que son de vital importancia para el desarrollo de las actividades socio económicas de un país. El sector de la producción es aquel que obtiene un bien transformando la materia prima en un producto final para su consumo. El sector del consumo está formado por el núcleo familiar que adquiere el producto final para satisfacer sus necesidades.

En este escenario, el comercio puede ser objeto de diferentes clasificaciones; no obstante, las ordenanzas del ISAE, de la mayoría de nuestros Municipios, clasifican al comercio en dos grupos, tomando en cuenta la cantidad de productos que se comercia:

o Comercio al por mayor: actividad comercial que tiene por finalidad la distribución de productos o bienes entre productores o fabricantes y detallistas o la distribución de productos entre distribuidores y detallistas.

o Comercio al por menor: actividad comercial que tiene por finalidad la distribución de bienes o productos entre el detallista y el consumidor.

En todo caso, independientemente del tipo de comercio que se realice, el solo ejercicio de la actividad está sometido al gravamen previsto en la Ordenanza del ISAE.

Ámbito espacial de la actividad comercial: el establecimiento permanente como factor de conexión.

A los fines de determinar la jurisdicción municipal donde se realiza la actividad comercial y, por consiguiente, la aplicación del ISAE, la jurisprudencia utiliza la figura del establecimiento permanente y las preposiciones en o desde, como factor de conexión entre las actividades industriales y comerciales con el Municipio al que le compete el cobro del impuesto. Esto amerita la siguiente explicación sobre el significado de dicha figura.

La institución o principio del establecimiento permanente ha surgido de la doctrina y la jurisprudencia patria, inspirada en el derecho tributario internacional y en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), seguido por el Modelo Convenio de la ONU y por distintos países que han suscrito este convenio. Según este principio, una empresa opera mediante un establecimiento permanente, cuando dispone en un territorio, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en donde realice todo o parte de su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente . De manera que, el establecimiento permanente viene a ser el dato objetivo de conexión entre el territorio del Municipio y la actividad gravable, industrial o comercial, especialmente cuando esa actividad trascienda los límites de un determinado Municipio, en cuyo caso surge el derecho de otros Municipios de ejercer su potestad tributaria, gravando la actividad que se realice en su jurisdicción territorial. Así lo ha reconocido la extinta Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 20 de marzo de 1986, recaída en el caso EMSAMBALDORA CARABOBO.

[…] Lo determinante a los fines de la imposición de la Patente de Industria y Comercio, no es que las ventas se realicen en jurisdicción del legislador municipal que estableció el impuesto, sino que se generen en o desde el establecimiento comercial ubicado en dicha jurisdicción. Precisar cuando una o más operaciones de ventas realizadas por una empresa se han generado en un determinado establecimiento, es una cuestión de hecho que habrá de resolver en cada caso en particular. Para ello resulta de evidente utilidad saber si dicha empresa tiene una sola sede establecida en una municipalidad determinada, o si posee agentes vendedores recorriendo el país ofreciendo la mercancía que se encuentra en otra localidad distinta de aquella donde se ofrece, o si tiene agencias corresponsales que le sirvan de agentes vendedoras. En el primer caso, toda la actividad comercial, así como las ventas en que se materializa esa actividad podrá, y deberá referirse al establecimiento único de la empresa, por lo que el impuesto municipal por esa actividad lucrativa deberá pagarse en la municipalidad donde se encuentra ubicado el establecimiento independientemente de que la venta se haya realizado por un agente vendedor de la empresa contribuyente fuera de esa municipalidad. En la segunda hipótesis será necesario dividir la actividad y, consecuencialmente las ventas realizadas en la localidad correspondiente, en cuyo supuesto, el impuesto municipal deberá pagarse en esa jurisdicción y por el monto de las ventas imputadas a la sede correspondiente; esta imputación es también una cuestión de hecho que habrá de resolver de manera particular en cada caso tomando en cuenta aspectos tales como la forma de facturar y de contabilizar las venas, así como cualquier otro aspecto relevante a ese fin […].

Como se puede observar, en relación con el alcance de la competencia territorial de los Municipios para recaudar el ISAE, la citada sentencia estableció que en el caso del comercio, lo importante, más que el destino de la mercancía vendida, es la ubicación del establecimiento comercial del contribuyente donde éste ejerce esa actividad, es decir, la sede física o infraestructura, pues es allí donde serán imputados los ingresos que obtenga por las ventas de sus bienes y productos, independientemente de que éstas (las ventas) se hayan llevado a cabo en varias jurisdicciones municipales distintas. Por ello, el hecho generador del impuesto cuando se trata de una actividad comercial es el ejercicio de esa actividad lucrativa no sólo en, sino desde la localidad donde rija la Ordenanza que lo establece.

A la anterior sentencia se agregan las dos siguientes, en las cuales se reafirma la importancia del principio del establecimiento permanente y el significado de las proposiciones en o desde, como nexo entre el territorio de un Municipio y la actividad gravable.

1) Sentencia del TSJ en Sala Constitucional, de fecha 6 de julio de 2002, sobre el caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. vs. MUNICIPIO SAN CARLOS DEL ESTADO COJEDES, EN EL CUAL SE SOSTUVO:

[…] con todo acierto la jurisprudencia de este Máximo Tribunal ha precisado en forma reiterada, que el lugar físico en el que se realiza la actividad comercial o industrial permanente, constituye el dato objetivo que condiciona la eficacia espacial del poder de imposición del Municipio, a los fines de que nazca la obligación tributaria de pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.

Es así como ha surgido el concepto de establecimiento permanente como dato objetivo de localización de la capacidad contributiva gravable, en o desde el cual se desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el territorio y la actividad gravable. La actividad se vincula con el lugar, convirtiéndose en un centro de imputación impositiva.

La permanencia es entendida tanto como un lugar fijo de negocios, como una actividad continuada o reiterada en el Municipio, de modo que pueda evidenciarse la conexión geográfica con el Municipio exactor y la efectiva presencia de una capacidad contributiva conectada con el territorio municipal, pues no será legítimo el tributo si no existe una vinculación permanente o duradera con el territorio del ente impostor, ya que no existirá obligación de contribuir con los gastos locales. Por argumento en contrario, las actividades esporádicas, incidentales o eventuales, no implican una presencia permanente en el Municipio en el que tengan lugar, correspondiendo la pretensión tributaria al Municipio desde el cual se originaron porque el contribuyente tiene en ese su establecimiento permanente […]. (Negritas nuestras).

2) Sentencia del TSJ, de fecha 9 de octubre de 2003, recaída en caso iniciado por la empresa Shell Internacional Petroleum, en acción de nulidad por inconstitucionalidad contra la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Distrito Carirubana del Estado Falcón:

[…] en atención al principio de territorialidad, actualmente se considera que la cualidad de contribuyente de un Municipio viene dada por la existencia de una presencia permanente en el territorio del Municipio exactor, la cual pude revelarse de forma distinta en atención a la naturaleza de la actividad. En el caso de las actividades industriales y comerciales, el elemento determinante para atribuir la competencia tributaria a un determinado Municipio es la existencia en su territorio de un establecimiento, sede o infraestructura física que sirva al contribuyente para ejercer en forma habitual y reiterativa las actividades lucrativas gravadas. En el caso de las actividades de servicios, en principio, la competencia tributaria está limitada por la presencia más o menos prolongada del contribuyente en el Municipio donde se ejecuta la actividad o se presta el servicio […]. (Negritas y cursivas nuestras).

En este orden de ideas, y como hemos visto en los extractos de las sentencias supra trascritas, la permanencia es la circunstancia que demuestra la conexión o vinculación territorial con un determinado Municipio exactor, en el caso del ISAE, entendida esta permanencia en su doble significado:

• Lugar fijo de negocios, como una infraestructura, establecimiento o sede física, para las actividades industriales y comerciales y,

• Presencia relevada a través de una actividad continuada o reiterada en el Municipio, esto es, una presencia permanente, para las actividades de servicios, como veremos más adelante en esta misma lección.

El principio del establecimiento permanente fue incorporado en la LOPPM, en el artículo 215, para los casos de la actividad industrial y de comercialización de bienes, en los siguientes términos:

[…] La actividad industrial y de comercialización de bienes se considerará gravable en un Municipio, siempre que se ejerza mediante un establecimiento permanente o base fija ubicado en el territorio de ese Municipio […]

Por establecimiento permanente se entiende en la LOPPM (artículo 217), lo siguiente:

[… omisis] una sucursal, oficina, fábrica, taller, instalación, almacén, tienda, obra en construcción, instalación o montaje, centro de actividades, minas, canteras, instalaciones y pozos petroleros, bienes inmuebles ubicados en la jurisdicción; el suministro de servicios a través de máquinas y otros elementos instalados en el Municipio o por empleados o personal contratado para tal fin, las agencias, representaciones de mandantes ubicadas en el extranjero, sucursales y demás lugares de trabajo mediante los cuales se ejecute la actividad, en la jurisdicción del Municipio […].

En el texto del artículo supra trascrito, una de las condiciones que calificaría a la diversidad de circunstancias e infraestructuras que se entienden por establecimiento permanente, consiste en que en todos estos lugares e instalaciones se ejecute una actividad lucrativa desarrollada de manera continua y reiterada en el tiempo y en la jurisdicción de un Municipio, a lo cual deberá agregarse que el establecimiento permanente disponga de patrimonio y tenga autonomía funcional, de lo contrario, la actividad no podría ser gravada por el ISAE. Es por esta razón que resulta insuficiente para calificar a una persona como contribuyente de un Municipio, la simple posesión de un bien, como un local, depósito u oficina, en la jurisdicción del Municipio, si en él no se lleve a cabo una actividad económica lucrativa de manera continuada y reiterada en el tiempo, que le dé carácter de permanente.

La LOPPM considera, igualmente, como establecimientos permanentes, en la parte final del artículo 217, a “las instalaciones permanentes construidas para la carga y descarga ordinaria y habitual en embarcaciones con destino a los trabajos o servicios a ser prestados en el mar territorial o en otros territorios pertenecientes a una entidad federal pero no ubicados dentro de una jurisdicción municipal determinada, cuando dichas instalaciones se emplean para la prestación de tales servicios”.

De la misma forma, se consideran establecimientos permanentes, las instalaciones o montajes destinados al ejercicio de una actividad comercial, aun cuando esta actividad se desarrolle por un período de tiempo determinado; este es el caso de aquellos comerciantes que únicamente ejercen el comercio de manera efectiva durante un cierto período de tiempo que no llega a superar el período fiscal de un año calendario. Como ejemplo de lo anterior podríamos citar las ventas de pinos y árboles en la época de navidad, ferias, circos, etc. En estos supuestos se verificará la condición de “permanencia” necesaria para vincular territorialmente al particular con el Municipio exactor en el cual ha instalado por un cierto período de tiempo su negocio o comercio. Sobre este particular, la OISAEML considera como establecimientos distintos, en el artículo 23:

[…] 1) Los que pertenezcan a personas distintas, aun cuando funciones en un mismo local y ejerzan la misma actividad; 2) los que ejerciendo un mismo ramo de la actividad y pertenecer o estar bajo la responsabilidad de una misma persona, estuvieren en locales distintos o en inmuebles diferentes. PARÁGRAFO ÚNICO: se entenderá como un solo establecimiento, aquel que funcione en varios pisos, plantas, locales contiguos y con comunicación interna, siempre y cuando estén bajo la responsabilidad de una misma persona y ejerzan la misma actividad. […].

Subsiste, sin embargo, la duda de que podría presentarse el problema de la doble o múltiple tributación en cuanto se refiere a la actividad de comercio, al igual que en el caso de la actividad industrial antes visto, cuando esta actividad trascienda los límites específicos de determinado territorio municipal, involucrando a dos o más Municipios. Es por ello que la LOPPM establece, en el artículo 218, una norma para impedir la doble tributación, según la cual: “cuando las actividades comerciales se ejecuten a través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su volumen de ventas”. De esta manera, será necesario dividir la actividad comercial de la empresa con el objeto de que se pueda imputar a cada sede de la misma, las ventas realizadas en la correspondiente localidad, por ejercicio de dicha actividad, supuesto en el cual, el impuesto municipal correspondiente deberá pagarse en cada jurisdicción, por el monto de las ventas imputables a la sede de la cual se trate. Esta imputación será una cuestión de hecho que habrá que resolver de modo particular en cada caso, tomándose en cuenta aspectos tales como la forma de facturar y de contabilizar las ventas, al igual que cualquier otro aspecto relevante a ese fin.

Para poder determinar el porcentaje de las ventas que corresponde a cada establecimiento, la ley exige, en su artículo 221, que los contribuyentes del ISAE están obligados a llevar sus registros contables en forma tal que quede evidenciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposición de las administraciones tributarias locales cuando les sean requeridos. A esto debe unirse una emisión de facturas por sucursal, seriada o numerada de manera que permita diferenciar el registro de ventas efectuadas por cada una de las sucursales ubicadas en Municipios distintos. El siguiente ejemplo ilustra el cálculo del impuesto entre Municipios .

Municipio Sucre (localidad de la industria)

Bs. 500.000 x 1,22% = Bs. 6.100

Municipio Chacao (60% del comercio)

Bs. 300.000 x 1,25% = Bs. 3.750

Impuesto acreditable:

Bs. 6.100 x 60% = Bs. 3.660

Impuesto a pagar:

Bs. 3.750 – Bs. 3.660 = Bs. 90

Municipio Baruta (40% del comercio)

Bs. 200.000 x 60% = 1.200

Impuesto acreditable:

Bs. 6.100 x 40% = Bs. 2.440

Impuesto a pagar:

Bs. 1.200 – Bs. 2.440 = Bs. 0

Total impuesto pagados por el contribuyente: Bs. 6.190


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