Dra. Yolanda García Calvente
Universidad de Málaga
yolanda@uma.es

INTRODUCCIÓN.

            El empleo de las tecnologías de la información en las actividades comerciales ha dado lugar a importantes cambios, algunos de ellos de naturaleza jurídica. Y entre ellos adquieren gran importancia los relacionados con la fiscalidad, ya que el comercio electrónico genera un gran número de transacciones financieras susceptibles de tributación.

            Los tributos gravan manifestaciones de capacidad económica y es evidente que en el comercio electrónico se producen hechos que pueden ser considerados como tales. ¿Hay alguna diferencia entre quien adquiere una mercancía por alguno de los métodos tradicionales y quien lo hace a través de Internet?. Desde el punto de vista tributario, ¿son distintas las rentas que puede obtener un comerciante o un empresario cuando para conseguirlas se hace uso de redes de comunicación abiertas?.

            Evidentemente, la respuesta a las preguntas anteriores debe ser negativa, y a partir de ella nos encontraremos con problemas importantes. Si bien es cierto que el comercio electrónico no puede ser concebido como una fórmula fácil para defraudar, no lo es menos que en la práctica se plantean numerosos problemas que es preciso resolver.

            Para llegar a conclusiones válidas sobre estas cuestiones es conveniente referirse, en primer lugar, a los tributos que gravan el comercio electrónico. Nos centraremos en los más importantes: por un lado los impuestos que recaen sobre la renta (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,  Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, y el Impuesto sobre Sociedades) y por otro el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el consumo. En la contratación electrónica inciden también otros tributos, aunque en menor medida, y a ellos nos referiremos más brevemente.

En segundo lugar, se analizarán los problemas que plantea la aplicación efectiva de estos tributos, así como sus posibles soluciones. Destacan, entre otros, la dificultad para localizar las actividades comerciales y la calificación jurídica de las operaciones realizadas y de las rentas obtenidas.

 La fiscalidad del pago por medios electrónicos, por la importancia que éstos están adquiriendo en la sociedad actual, merece especial atención. El último epígrafe se dedicará a comentar las posibilidades que tiene la Administración tributaria para controlar el comercio electrónico.

1.   TRIBUTOS QUE GRAVAN EL COMERCIO ELECTRÓNICO.

            Los tributos que gravan el comercio electrónico son los mismos que se aplican en la actualidad al comercio tradicional: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Estos impuestos, los tres que recaen sobre la renta y el que grava el consumo, son los que afectan de forma más directa al comercio, pero también inciden en la contratación otros tributos como los Impuestos Especiales (IIEE), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) y los Impuestos Aduaneros (IIAA). A continuación analizaremos los caracteres de estos impuestos y los supuestos a los que les son de aplicación, lo que nos permitirá comprender los problemas que pueden plantearse cuando recaen sobre el comercio electrónico.

1.1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

            El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la obtención de renta por el contribuyente, que debe ser una persona física con residencia habitual en España. Los criterios para considerar que una persona tiene su residencia habitual en España son los siguientes:

n    permanencia en su territorio más de 183 días al año

n     ubicación en ella del núcleo principal de sus intereses económicos

n    en caso de traslado a un paraíso fiscal, se considerará que el contribuyente sigue residiendo en España en el año del cambio y en los cuatro siguientes.

            La base imponible del impuesto está compuesta por los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario, del capital inmobiliario, y los de las actividades económicas, además de por las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. Lógicamente son los rendimientos de actividades económicas los que están relacionados directamente con la fiscalidad del comercio electrónico. El legislador se refiere a este tipo de rendimientos en los mismos términos en los que en la antigua Ley del Impuesto se aludía a las “actividades empresariales o profesionales”, es decir: aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Además, el artículo 25 de la Ley contiene una lista de actividades que, en particular, deben considerarse rendimientos de actividades económicas, y entre ellas se encuentra el comercio o prestación de servicios.

            Teniendo en cuenta lo expuesto, es evidente que cuando quien lleva a cabo sus actividades económicas a través de la red es una persona física con residencia en España, los rendimientos obtenidos serán objeto de gravamen en este impuesto. Ninguno de los artículos de la Ley o del Reglamento del Impuesto nos permite pensar que por el hecho de que el comercio pueda ser considerado electrónico va a escapar a tributación por este impuesto.

1.2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

            El Impuesto sobre la Renta de No Residentes grava las rentas obtenidas en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. El artículo 12 de la Ley nos indica qué rentas deben considerarse obtenidas en territorio español. De entre las citadas, las dos primeras se refieren a actividades o explotaciones económicas, con la diferencia de que en una de ellas la actividad o explotación se realiza mediante establecimiento permanente situado en territorio español y en la segunda sin la mediación de éste. En este último caso, para que las rentas obtenidas tributen en España es preciso que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

n    que las actividades o explotaciones económicas sean realizadas en territorio español.

n    que se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión.

            También en este caso deben incluirse entre las rentas sometidas a tributación las derivadas del comercio electrónico, siempre que se cumplan los requisitos a los que nos hemos referido.

1.3. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

            El Impuesto sobre Sociedades grava las rentas obtenidas por las sociedades y demás entidades jurídicas.  El hecho imponible está constituido precisamente por la obtención de esas rentas, siendo indiferente su fuente u origen. Así, igual que ocurría con los anteriores impuestos, no hay ninguna razón para excluir las obtenidas en el comercio electrónico.

            En este impuesto se consideran entidades residentes en España las que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

n    que su constitución se hubiera realizado conforme a las leyes españolas.

n    que su domicilio social se halle en territorio español.

n    que tengan la sede dirección efectiva en dicho territorio. Se entiende por ésta el lugar en el que radica la dirección y control del conjunto de sus actividades.

1.4. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

            El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto (los tres anteriores son directos) que recae sobre el consumo y grava las entregas y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales (operaciones interiores), las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios deben ser realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

            La contratación electrónica es susceptible de incluirse en cualquiera de los tres supuestos, con lo que el comercio electrónico no puede considerarse excluido de la aplicación de este impuesto.

1.5. LOS IMPUESTOS ESPECIALES.

            Los Impuestos Especiales, también tributos indirectos, recaen sobre consumos específicos: alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco y electricidad y determinados medios de transporte. Gravan su fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno, y la matriculación.

1.6. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

            Dentro del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados nos interesa la primera modalidad: transmisiones patrimoniales. En este caso el impuesto se exige por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, independientemente de su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España.

            Hay que tener en cuenta que el ITP recae únicamente sobre las operaciones sujetas que no constituyan actos, habituales o no, del tráfico empresarial. Su ámbito se limita por tanto a operaciones entre particulares y hay una incompatibilidad expresa con el IVA. Las operaciones sujetas a IVA en principio no están sujetas a ITP.

1.7. IMPUESTOS ADUANEROS.

            Por Impuestos Aduaneros debemos entender todos aquellos que tienen como objeto el tráfico internacional de mercancías. En la actualidad son tributos de regulación comunitaria. La figura más importante que se incluye en ellos es la de los derechos a la importación, tributo que se exige por la entrada de mercancías en el territorio aduanero comunitario. Pero además se incluyen en ellos las siguientes figuras: regímenes aduaneros suspensivos; exacciones reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la importación exigibles en el marco de la política agrícola común; derechos antidumping y antisubvención y los derechos menores.

2.   PROBLEMAS TRIBUTARIOS QUE PLANTEA EL COMERCIO ELECTRÓNICO.

            Una vez analizados los distintos tributos que gravan el comercio electrónico, es necesario profundizar en los problemas que plantea su aplicación efectiva. El hecho de que el comercio electrónico no quede excluido de los impuestos a los que nos hemos referido no significa que no surjan inconvenientes que dificulten el llevar a la práctica la teoría expuesta. Los problemas que pueden plantearse son, por un lado, la calificación de las rentas obtenidas y de las operaciones que se realizan, por otro, la determinación del lugar en el que deben entenderse realizadas las actividades comerciales telemáticas.

2.1. PROBLEMAS EN LA CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS Y OPERACIONES.

            Los problemas relacionados con la calificación de las rentas y operaciones deben analizarse por separado en la imposición sobre la renta, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el resto de impuestos indirectos.

2.1.1. Imposición sobre la renta.

            En la imposición sobre la renta (IRPF, IRNR y IS) es preciso distinguir los problemas que se producen en función de que el objeto de la contratación sean suministros on line o off line. Como sabemos, la diferencia entre unos y otros está en que el primer caso los bienes o servicios que se adquieren a través de la red circulan por la misma. Así, mientras los suministros off line suelen ser bienes materiales que se transportan por los medios tradicionales o servicios profesionales contratados a través de la red, los suministros on line son siempre bienes o derechos derivados de la propiedad intelectual. Obviamente, esto no significa que no puedan transmitirse bienes derivados de la propiedad intelectual off line, pensemos por ejemplo en la adquisición en una página Web de un libro o un disco que llegará a nuestras manos por los medios tradicionales de transporte.

            Evidentemente, es la contratación off line la que presenta menores complicaciones. No hay más que aplicar a las rentas obtenidas la normativa general, y así éstas se considerarán rendimientos de actividades económicas (IRPF), tributación por el nuevo IRNR, o se integrarán en el beneficio contable en el caso del IS. En definitiva, la utilización de la vía electrónica tiene una incidencia nula en este tipo de contratos.

            En cuanto a la contratación on line, la cuestión principal está en conocer si la adquisición del producto digitalizado implica sólo la obtención de un derecho para su uso o si por el contrario, se adquiere el producto en soporte informático de la misma forma en que podría hacerse sobre cualquier otro tipo de soporte.

            Para avanzar en este tema conviene aclarar la diferencia legal entre cesión de uso y compra-venta. Con la cesión del mero uso se adquiere un producto constituido por el soporte y el derecho a su uso con las limitaciones impuestas por la Ley. La compra-venta supone además la transmisión de los derechos de la propiedad intelectual.

            La Ley de Propiedad Intelectual (LPI) regula expresamente la “cesión del derecho de uso” de programas de ordenador,  así como la “transmisión de los derechos de explotación”. Sin embargo no se regula la compraventa de los programas de ordenador como producto o mercancía. En este sentido, según el artículo 99 de la LPI: “cuando se produzca cesión del derecho de uso de un programa de ordenador, se entenderá, salvo prueba en contrario, que dicha cesión tiene carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose, asimismo, que lo es para satisfacer únicamente las necesidades del usuario”.

            En principio, la utilización de un soporte telemático no tiene por qué suponer, a priori, que la renta obtenida deba calificarse como una cesión de uso. Resultará imprescindible estudiar cada contrato para distinguir cuándo se cede el uso del programa y cuándo se transmiten los derechos de la propiedad intelectual sobre el mismo.

            La comercialización de los programas de ordenador en el ámbito interno no plantea demasiados problemas.  Si la renta que obtiene el autor es consecuencia de la venta del programa será considerada rendimiento de actividad económica (actividad empresarial en la anterior LIRPF). Lo mismo ocurrirá cuando los beneficios provengan de la cesión de su uso (con arreglo a la anterior Ley habrían sido calificados como rendimientos de actividades profesionales). Si la explotación la lleva a cabo una persona distinta del autor, los rendimientos serán considerados también rendimientos de actividades económicas (de la actividad empresarial en la anterior Ley). Por último,  si la persona distinta del autor sólo cede los derechos de explotación del programa, las rentas obtenidas tendrán para ella la consideración de rendimientos del capital mobiliario, tanto en  IRPF como en IS.

            Pero, los problemas más importantes se dan en el ámbito del comercio internacional.  Hay que tener en cuenta que en él, si lo que se transmite es la cesión de uso, se generará un canon que en principio tributará en el estado de su obtención. Los cánones, también conocidos como “redevances” o “royalties” no están contemplados en la legislación española como una categoría homogénea. Tradicionalmente se han incluido en este concepto todos aquellos rendimientos que proceden de la cesión del uso por parte del titular de determinados bienes muebles, englobándose fiscalmente dentro de los rendimientos del capital mobiliario. En estos rendimientos hay que diferenciar tres grandes grupos:

n    los procedentes del arrendamiento de bienes, derechos, negocios, minas y películas cinematográficas.

n    los derivados de la propiedad intelectual e industrial cuando el sujeto pasivo no sea su autor.

n    los que provienen de la transferencia de tecnología.

            En relación con el tema que estamos analizando, nos interesan los segundos, sobre todo su primera parte. La propiedad intelectual está integrada por los derechos de carácter personal y patrimonial que atribuyen a su autor la plena propiedad y el derecho exclusivo de explotación de la obra. Y los programas de ordenador se incluyen entre ellos.

            En el marco internacional se tiende a restringir en la medida de la posible la aplicación de los cánones, excluyéndose del concepto los supuestos en los que se transmiten parcialmente los derechos de la propiedad intelectual y aquellos en los que la finalidad del programa cedido es el uso personal de su receptor. Por lo tanto, sólo cabría hablar de canon cuando el programa informático se transmita para su explotación comercial, permaneciendo los derechos de la propiedad intelectual en la esfera jurídica del transmitente.

            Pese a lo anterior,  las autoridades españolas, como casi todos los países deficitarios en tecnología, no están de acuerdo con la  tendencia comentada. No hay que olvidar que los cánones se consideran renta obtenida en España (artículo 12.1.e) LIRNR) y por lo tanto sujetos en ella a tributación. Por el contrario, si se entiende que las rentas obtenidas por los no residentes son resultado de una compra-venta no estarán sujetas a tributación en España (artículo 12.3.a) LIRNR).

            Antes de finalizar con esta cuestión, es preciso aclarar otro tema importante: los problemas que pueden plantearse en relación con los precios de transferencia. en la contratación electrónica.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y CONTRATACIÓN ELECTRÓNICA.

            Los precios de transferencia son definidos como las cantidades cobradas por una parte de una organización por productos o servicios que provee a otra parte de la organización. Pero el término se utiliza en ocasiones en un sentido peyorativo, para referirse a “el traslado de rentas imponibles desde una sociedad perteneciente a una multinacional -situada en una jurisdicción fiscal de elevada tributación- hacia otra sociedad perteneciente al mismo grupo -ubicada en una jurisdicción de reducida tributación- a través del uso de precios de transferencia incorrectos, para así reducir la deuda tributaria global del grupo” (HUBERTT M.A. MAMAEKERS, “ Precios de transferencia. Historia, Evolución y Perspectiva”, Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, núm. 3, 1999, Pág. 13).

            Para tratar de paliar las pérdidas que para las Administraciones tributarias puede suponer la utilización de los precios de transferencia como mecanismo para reducir la tributación, éstas suelen aplicar el principio denominado arm´s length. Según este principio, a efectos tributarios, los precios acordados para las operaciones entre entidades del mismo grupo deberían deducirse de los precios que se habrían aplicado por otras entidades independientes en condiciones similares, en un mercado abierto. La mayoría de los países cuentan con disposiciones que permiten a las autoridades tributarias ajustar los precios de transferencia que se desvían de este principio.

            Pero determinar el precio de mercado a utilizar como referencia en algunas ocasiones puede resultar complicado, porque puede que no existan situaciones análogas. Y en nuestro objeto de estudio los problemas aumentan. Es habitual en las grandes empresas multinacionales la creación de redes privadas (Intranets) que permiten intercambios de información entre su personal con costes muy bajos. ¿Cómo se puede determinar el precio que tendrían esos intercambios si interviniera una entidad independiente?. Obviamente es prácticamente imposible.  La solución más evidente pasa por los denominados “acuerdos de precios adelantados” o acuerdos previos sobre operaciones vinculadas. En España, prevé esta posibilidad el artículo 16.6 de la LIS, según el cual:

            “Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Dicha propuesta se fundamentará en el valor normal de mercado.(...) La Administración tributaria podrá establecer acuerdos con las Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado”.

2.1.2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

            La aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, igual que ocurre en la imposición sobre la renta, no plantea especiales problemas cuando los que se contratan son  bienes materiales que no circulan por la red. Así, dependiendo de los casos, las operaciones podrán considerarse operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias, régimen de ventas a distancia o importaciones. Tampoco encontraremos especialidades si el objeto de la contratación telemática es un servicio.

            Cuando los bienes o servicios circulan por la red, es trascendental, igual que en el apartado anterior, la calificación de las operaciones como cesiones de uso o como compraventas. En este impuesto, las cesiones de uso son consideradas prestación de servicios, mientras que las compraventas son adquisiciones de bienes, ya deban calificarse como operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias, ventas a distancia o importaciones. Y respecto del concepto de cesión de uso son aplicables las consideraciones efectuadas al tratar esta misma cuestión en relación con la imposición sobre la renta.

            El concepto de prestación de servicios se realiza en la LIVA desde un punto de vista negativo: se considera como tal toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Y las entregas de bienes son definidas como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de energía. Por lo tanto, dependiendo de que el objeto de la contratación electrónica sea o no la transmisión del poder de disposición de un bien corporal, podrá ser calificado como entrega de bienes o como prestación de servicios. Y lógicamente, en las cesiones de uso no se transmite el poder de disposición, de ahí que afirmemos que las cesiones de uso deben considerarse prestaciones de servicio. Pero es que además, la digitalización de los bienes o servicios puede plantear dudas respecto de la existencia de una auténtica entrega de bienes.

            No obstante, la propia Ley nos ofrece, en el artículo 70.5.e), un supuesto en el que ella misma determina su calificación tributaria: “ El tratamiento de datos por procedimientos informáticos, incluido el suministro de productos informáticos específicos” se considera prestación de servicios. Para ello es necesario que el destinatario del servicio sea un empresario o profesional establecido en España.

            En el caso anterior se produce una inversión del sujeto pasivo. Esta condición se traslada al destinatario del servicio porque de otro modo al estado le resultaría imposible garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Hay que tener en cuenta que si el mismo servicio lo presta un empresario o profesional establecido en la Península o Islas Baleares y el destinatario está fuera de la comunidad o es un empresario o profesional establecido en la Unión Europea, no se considerará realizado en España. Y si el empresario o profesional presta el servicio a un destinatario no empresario que está en un estado miembro, o a un empresario o profesional que no actúa como tal sino como consumidor final, entonces el servicio se entiende prestado en España. Lo mismo ocurre si el destinatario no empresario está domiciliado en Canarias, Ceuta o Melilla.

            La Unión Europea, a través de la Comunicación de la Comisión al Consejo de Ministros, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, de 17 de junio de 1998. sobre “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”, ha optado por calificar como “prestación de servicios” las operaciones sobre bienes y servicios que circulan por la red. Y en su Directriz 2ª propone que “ una operación consistente en poner a disposición del destinatario un producto en formato digital a través de una red electrónica debe considerarse, a efectos de IVA, una prestación de servicios”. En la Comunicación se propone además cambiar en estos casos el lugar de realización del hecho imponible, de tal forma que los servicios prestados a particulares comunitarios que procedan de fuera de la Unión Europea queden sujetos a IVA, y por el contrario no queden sujetos al impuesto los mismos servicios cuando se prestan desde la Unión Europea a otros países.

2.1.3.Otros impuestos indirectos.

Impuestos Especiales.

            En relación con estos impuestos no se plantean problemas de calificación de las operaciones porque los productos objeto de estos tributos no pueden circular por la red. Recordemos que estos impuestos gravan la fabricación, importación, y en su caso introducción en el ámbito territorial interno de productos tales como el alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco y electricidad y determinados medios de transporte. Así, el empleo de la vía telemática para contratar este tipo de productos no ofrece diferencias respecto de la utilización de cualquier otro soporte de contratación.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

            Tal como ocurría con el IVA, la digitalización de los productos objeto de gravamen puede originar problemas de calificación de la operación como una auténtica adquisición de bienes. Y si no hay transmisión del bien no se realiza el hecho imponible del impuesto.

            Pero incluso si se transmiten telemáticamente  bienes o derechos que no circulan por la red  pueden plantearse problemas que no surgen en el comercio tradicional.  El más importante es, quizá, determinar cuándo se entiende realizado el acto o contrato gravado: ¿en el momento en el que la aceptación llega a conocimiento del oferente o bien en el momento en el que el aceptante emite la declaración?. Ni la Directiva sobre el Comercio Electrónico ni el Real Decreto 1906/1999, de 17 de diciembre, por el que se regula la contratación telefónica o electrónica, arrojan luz sobre esta cuestión.  Sí se soluciona esta cuestión en el artículo 30 del Anteproyecto de Ley de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico, según el cual “En los contratos electrónicos, se entenderá prestado el consentimiento en el momento en el que el destinatario de la oferta de contratación emite su aceptación”. No obstante, entendemos que hasta la aprobación y entrada en vigor de esta norma, deberán aplicarse las reglas previstas en el Código Civil para la contratación entre ausentes. Así, según el artículo 1262 de esta norma:

            “La aceptación hecha por carta no obliga al que hizo la oferta sino desde que llegó a su conocimiento. El contrato, en tal caso, se presume celebrado en el lugar en el que se hizo la oferta”.

Impuestos Aduaneros.

            Una vez más, si los bienes objeto de estos impuestos no circulan por la red, es irrelevante el carácter electrónico del contrato. Pero cuando se trata de suministros on line surgen dificultades, sobre todo porque esos bienes no atravesarán la aduana físicamente. La solución que se viene propugnando pasa por la exención  de los Impuestos Aduaneros de los bienes digitalizados.

2.2. PROBLEMAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES TELEMÁTICAS.

            Igual que en el epígrafe anterior, es necesario estudiar esta cuestión desde tres perspectivas diferentes: imposición sobre la renta, Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos indirectos.

2.2.1. Imposición sobre la renta.

            En la contratación electrónica estos conflictos son relevantes cuando los sujetos que intervienen en ella tienen distintas residencias fiscales. Las mayores dudas se plantean en relación con la determinación de la residencia del proveedor o suministrador. El criterio más seguido es el de la “sede de dirección efectiva”, pero con las nuevas tecnologías, determinar cuál sea ésta puede resultar complicado. Por ejemplo, el lugar indicado en la página Web es fácilmente manipulable. Pero es que además, conocer quién está detrás de una página Web y dónde se encuentra localizado no es tarea fácil, porque los nombres de dominio que poseen los proveedores de Internet no se corresponden necesariamente con una ubicación física conocida. Y si es difícil determinar la residencia del vendedor, no va a ser más sencillo localizar al adquirente de los bienes o servicios.

            Las dificultades mencionadas no se producen sólo cuando los sujetos que intervienen en la contratación tienen su residencia en estados diferentes, también pueden plantearse en el ámbito de los tributos de las Comunidades Autónomas. En este caso, el problema estará en determinar la normativa aplicable y la Comunidad a la que corresponde la recaudación.  Conviene recordar que según el artículo 10 de la Ley de Cesión de Tributos, para los impuestos objeto de cesión: sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sucesiones y Donaciones, y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se considera que:

            “ las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma”.

Centrándonos en el IRPF, se producirá la conexión a una determinada Comunidad Autónoma cuando la persona física permanezca en su territorio más días del período impositivo. Para ello, se desprende que primero se es residente en territorio español y después se es residente en la Comunidad Autónoma correspondiente. Sólo que, para lo primero, para ser residente español, se requiere según el artículo 12 LIRPF que se tenga la residencia habitual en España por la permanencia de 183 días del año natural en el territorio de nuestro país, o que se den las circunstancias económicas previstas.

La importancia de la residencia autonómica deriva de que no sólo va a ser el elemento determinante para designar el ente público titular de la competencia de gestión sino que es también el punto de conexión para la aplicación de las normas tributarias y conforma elementos substanciales del tributo, como el ámbito territorial autonómico de sujeción y por tanto la exigencia de uno u otro IRPF autonómico.

            En España, la Ley 40/1998, del IRPF, establece como primer criterio que serán contribuyentes las personas físicas que tenga su residencia habitual en territorio español (artículo 8ª), y en el artículo 9 desarrolla los supuestos en los que se entiende que un determinado contribuyente es residente en España. Por otro lado, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,  establece en su artículo 8.1 que estarán sujetas por obligación personal de contribuir las entidades que tenga su residencia en territorio español, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:

n    que la entidad se haya constituido conforme a las reglas españolas;

n    que tenga su domicilio social en territorio español;

n    que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español.

            Centrándonos en el último requisito que es el que puede plantear problemas en relación con el comercio electrónico, podemos preguntarnos por ejemplo dónde está la sede de dirección efectiva de una empresa cuyo consejo de administración se reúne en varios países a la vez gracias a la tecnología. Pensemos, por ejemplo, en la posibilidad de que se utilice el sistema de vídeo conferencia.

            Merece especial atención la incidencia que la contratación electrónica puede tener en el concepto de establecimiento permanente. Los Modelos de Convenios de Doble Imposición Internacional sobre la Renta y el Patrimonio lo definen como “un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad”. Se citan ejemplos como las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres y las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier lugar de extracción de recursos naturales, así como las obras de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses. De estos Modelos, que son los que van a servir como referente en la mayoría de los convenios para evitar la doble imposición, no parece posible deducir que la instalación de equipos informáticos o electrónicos, sin una presencia física que por sí misma pueda constituir un lugar fijo de negocios, sea un establecimiento permanente.

            Pero la OCDE, consciente de los problemas que plantea su definición en relación con la tributación efectiva de las rentas derivadas del comercio electrónico, trabaja ya en la modificación del artículo 5 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición.

            La Ley del Impuesto sobre Sociedades define el establecimiento permanente en su artículo 45.1.a):

            “ cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de una gente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes”.

            En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se aporta ningún concepto de establecimiento permanente, remitiéndose a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

            La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su artículo 12, incorpora el mismo concepto que define el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

            El problema más importante es saber si un servidor o una página web incorporada en un servidor localizado en el país del comprador o un país tercero puede considerarse establecimiento permanente a efectos fiscales.

            En el primer caso parece difícil sostener la existencia de un establecimiento permanente si tenemos en cuenta el concepto que la legislación española ha adoptado. Un servidor no puede ser considerado ni una instalación ni un lugar de trabajo. Quizá podría serlo si existiera además personal de la empresa trabajando en la tarea de atraer clientes que se conectaran a través de dicho acceso, pero no va a ser ese el caso más común. No hay que olvidar que en Internet, los contratos se cierran entre la empresa y el cliente por vía telemática, por lo que en principio no existen agentes autorizados para actuar en su nombre. Además, el Modelo de Convenio de la OCDE, al definir al agente, utiliza la expresión “persona”, con lo que parece claro, con una interpretación estricta, que un equipo informático no puede considerarse como tal.

            En el segundo supuesto, el servidor sólo está posibilitando que una empresa establezca una conexión a Internet, y realiza este servicio para la empresa del vendedor sin controlar después las transacciones que ésta realice a través del servidor.

            En definitiva, ni una página Web ni un servidor pueden considerarse establecimiento permanente de una empresa en un estado, y el Estado de la fuente no podrá someter a imposición las rentas generadas por ellos.

            En cuanto a las rentas derivadas de actividades profesionales, el artículo 11 del Convenio de la OCDE establece que las rentas que un residente en un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Pues bien, el envío de trabajos (documentos, informes, etc) no parece que pueda encuadrarse dentro del marco del establecimiento permanente, con lo que el Estado receptor de la prestación no puede sujetar a imposición la renta obtenida por el profesional.

2.2.2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

            El artículo 84.2 LIVA establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento”. Por otro lado, el artículo 69.2 de la misma Ley sitúa la sede de la actividad económica “en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios”.

            Surgen aquí los mismos problemas que en la imposición directa: dudas sobre si se puede considerar como establecimiento permanente un servidor o una página web, dificultades al aplicar el criterio de la sede de dirección de la actividad económica; y sobre todo, problemas técnicos para las Administraciones tributarias en la localización de los sujetos intervinientes en una contratación electrónica. Esto último se debe principalmente a la falta de correspondencia entre los nombres de dominio y una situación geográfica concreta, y a las posibilidades de anonimato con que cuentan los adquirentes en Internet.

            En principio, la localización de las operaciones comerciales electrónicas en el IVA dependerá de la calificación de las mismas como adquisición de bienes (operaciones internas), adquisición intracomunitaria, régimen de ventas a distancia, importación o prestación de servicios.

            En el primer caso, según el artículo 68.1 LIVA, las operaciones se entenderán realizadas en territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Si se trata de una adquisición intracomunitaria de bienes, el adquirente (que debe ser empresario o profesional) será el sujeto pasivo del impuesto y habrá de practicar la autorrepercusión del mismo (artículo 71 LIVA).

            En las ventas a distancia el criterio varía en función del volumen de operaciones realizadas por el sujeto pasivo (el empresario vendedor) durante el año natural precedente o durante el año en curso con destino a un Estado miembro determinado. Si las operaciones con destino al territorio español de aplicación del IVA exceden de 4.550.000 Ptas., las entregas de los bienes se entenderán localizadas en el país de destino y sujetas al IVA español. En caso contrario, si el volumen de operaciones es inferior, las entregas de bienes se localizarán en el Estado miembro de origen donde esté situado el sujeto pasivo vendedor, salvo que éste ejercite la opción por la localización de la operación en el país de destino donde resida o esté establecido el comprador (artículo 68.4 LIVA).

            Si el producto objeto de la compraventa electrónica procede de países no pertenecientes a la Unión Europea, su introducción en España será considerada importación sujeta al IVA, liquidando en Aduana la cuota impositiva correspondiente (artículo 18 LIVA).

            En la contratación electrónica de prestaciones de servicios hay que tener en cuenta el artículo 69 LIVA, que establece la regla general para la localización de las prestaciones de servicios en el territorio donde el prestador de los mismos tenga la sede de su actividad económica o, en su defecto, en el domicilio de quien los preste. El artículo 70 de la misma norma determina una serie de reglas especiales para la localización de determinadas prestaciones de servicios, entre las que destacan las relativas a los servicios localizados en la sede del destinatario y que determinan la inversión del sujeto pasivo, como ya hemos comentado. En estos casos, cualquiera que sea el origen de los servicios, se consideran localizados en nuestro ámbito territorial de sujeción cuando se den las dos siguientes condiciones:

a) que el destinatario de los servicios sea un empresario o profesional;

b) que radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente, o en su defecto, el lugar de su domicilio.

            Los supuestos de inversión del sujeto pasivo que más nos interesan son, además del tratamiento de datos por procedimientos informáticos, incluido el suministro de productos informáticos específicos (no se incluyen los programas de ordenador estándar, en ese caso la operación sí sería una entrega de bienes), las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad  intelectual o industrial.

            En ambos casos deberá emitirse un documento equivalente a la factura, deberá autorrepercutirse el impuesto, y se liquidará y computará, si procede, entre el IVA soportado deducible.

            Por último, debemos detenernos en la localización de los servicios de telecomunicaciones, ya que el Consejo de la Unión Europea adoptó una Decisión, de 17 de marzo de 1997, por la que se autorizaba a los Estados miembros a aplicar una excepción a lo dispuesto en el artículo 9 de la Sexta Directiva en materia de IVA, con el fin de que los servicios de telecomunicación se puedan localizar donde radique la sede o establecimiento del destinatario.  En el origen de esta Decisión se encontraba la progresiva disminución de la recaudación en la Unión Europea, al trasladarse la tributación hacia países terceros con fiscalidad más reducida. Esto discriminaba a las empresas comunitarias, porque las ubicadas fuera de la Unión podían prestar sus servicios en mejores condiciones económicas.

            Para cumplir esta Decisión, en España se modificó el artículo 70 LIVA. Así, se entienden prestados en territorio de aplicación del impuesto, entre otros, los siguientes servicios:

            “Los servicios de telecomunicación en los siguientes casos:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenta en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestador del servicio.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, así como cuando no sea posible determinar su domicilio.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el habitual, sino también las segundas residencias o de temporada”.

            Además, en el artículo 87.1.2º LIVA se introduce un supuesto de responsabilidad solidaria en la deuda tributaria para:

            “los destinatarios de los servicios de telecomunicación que hubiesen admitido las facturas o documentos sustitutivos relativos a los mismos cuando no aparezca en ellos repercutido el impuesto en la forma establecida reglamentariamente y siempre que el prestador no esté establecido en la Comunidad Europea”.

3. FISCALIDAD DEL PAGO POR MEDIOS ELECTRÓNICOS.

            Los medios de pago electrónicos pueden causar importantes problemas a las Administraciones tributarias porque facilitan la utilización de bancos establecidos en paraísos fiscales. Hace unos años, evadir dinero a estos lugares resultaba, además de complicado, caro. En la actualidad, se puede acceder a ellos con una simple transacción electrónica.

            En relación con los aspectos tributarios del sistema bancario virtual que utiliza paraísos fiscales para captar depósitos a través de Internet, se aplica la normativa destinada a las operaciones realizadas con o por personas residentes en paraísos fiscales. Tiene especial importancia el artículo 17.2 LIS:

            “ La Administración tributaria podrá valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas con o por entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación”.

4. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Y EL DOCUMENTO ELECTRÓNICO.

            Este impuesto grava la formalización de ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos. Por lo que afecta a los segundos, que son los que nos interesan, están sujetos:

a) Las letras de cambio.

b) Los documentos que realicen función de giro o suplan a las letras de cambio. Se entiende tal cuando el documento acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, implique una orden de pago o en él figure la cláusula “a la orden “.

c) Los resguardos o certificados de depósitos transmisibles.

d) Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, en los que la contraprestación se fija en la diferencia entre los importes de emisión y reembolso.

            El sujeto pasivo de este impuesto es, en el caso de la letra de cambio, el librador, salvo si ésta se ha expedido en el extranjero, en cuyo caso estará obligado al pago el primer tenedor en España. En el resto de documentos mencionados, las personas o entidades que los expidan.

            Centrándonos en la cuestión que nos interesa, el artículo 76.3 del Reglamento del Impuesto reconoce la validez jurídica, a efectos tributarios, de los documentos electrónicos: “a los efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa”. Por lo tanto, no existe ningún inconveniente para gravar también los documentos informáticos. En este sentido, es especialmente importante la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, en la que se afirma:

            “ De todo ello se desprende que la admisión del documento electrónico es una realidad en nuestro ordenamiento, sub conditione, sin embargo, de acreditar su autenticidad. En el caso que analizamos, el documento que ha de cumplir, como antes hemos dicho, una función de giro (...) debe reunir, para gozar de predicamento jurídico, los elementos determinantes de su autenticidad y de su autoría, y, en especial, la firma de quien asume su contenido y la efectividad de su clausulado(...).

            Si se dan todas las circunstancias necesarias para acreditar la autenticidad de los ficheros electrónicos o del contenido de los discos de los ordenadores o procesadores y se garantiza, con las pruebas periciales en su caso necesarias, la veracidad de lo documentado y la autoría de la firma electrónica utilizada, el documento mercantil en soporte informático, con función de giro, debe gozar, como establece el artículo 76.3 in fine del Reglamento de 1995, de plena virtualidad jurídica operativa”.

5. EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL COMERCIO ELECTRÓNICO.

            Teniendo en cuenta todo lo que hemos visto en los anteriores epígrafes, es evidente que la Administración el comercio electrónico constituye un gran reto en materia fiscal. Los métodos de los que se ha servido hasta ahora son ineficaces en la lucha contra el fraude relacionado con esta materia.

            No obstante, las nuevas tecnologías avanzan también para las autoridades fiscales, y el intercambio de información entre diferentes Administraciones es la mejor solución contra la evasión de impuestos. A través de Internet las informaciones pueden transmitirse de una forma mucho más rápida y segura. Pero aunque técnicamente el intercambio sea fácil, lo cierto es que en la práctica las Administraciones se muestran demasiado reticentes a llevarlo a cabo, sobre todo en aquéllos países en los que el secreto bancario se considera un principio irrenunciable.

            En la Unión Europea, hay que tener en cuenta la Directiva del Consejo de 19 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. En esta norma se prevén tres tipos de intercambio: previa solicitud, automático y espontáneo. En España, la Disposición Adicional 28 de la Ley 21/1986, de 31 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987 adaptó al ordenamiento jurídico español las previsiones de la directiva. Cumpliendo con este mandato, el intercambio de información tributaria es regulado en España por el Real Decreto de 11 de septiembre de 1987 y el Real Decreto de 29 de diciembre de 1992. La aplicación práctica de estas normas ha sido escasa hasta el momento porque, como hemos avanzado, los Estados desconfían de estos procedimientos.

6. BIBLIOGRAFÍA

CASANOVA GUASCH, F.: “Comercio electrónico e impuestos: un nuevo reto para el siglo XXI”. Jurisprudencia Tributaria, núm. 10, 1999.

DE JUAN LEDESMA, Á.: “Internet y nuevas tecnologías en telecomunicaciones: nuevos retos de la fiscalidad internacional”, Impuestos, tomo II, 1998.

FALCÓN Y TELLA, R.: “Tributación e Internet: aplicación de las reglas generales, con adaptacikón, en su caso, como alternativa al bit tax”, Quincena Fiscal, núm. 10, 1998.

GARCÍA NOVOA, C.: “Consideraciones sobre la tributación del comercio electrónico I y II”. Quincena Fiscal, núm. 16 y 17, 2001.

MINISTERIO DE HACIENDA: Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española. 2001.

OLIVER CUELLO, R.: Tributación del Comercio Electrónico. Tirant lo Blanc, Valencia, 1999.