Contribuciones a la Economía


"Contribuciones a la Economía" es una revista académica con el
Número Internacional Normalizado de Publicaciones Seriadas
ISSN 1696-8360

VALUACIÓN Y COSTO. REFLEXIONES TEÓRICAS CONCEPTUALES



Marcelino Figueira (CV)
marcelinofigueira@hotmail.com



Resumen

El hilo conductor de esta investigación ha sido la reflexión conceptual en el plano económico y contable acerca de riqueza, su valuación y su costo, a efectos de argumentar sobre el concepto ambiguo de la expresión valuación al costo y su  consecuente aplicación como principio contable.

Valor y costo son dos fenómenos económicos independientes y ambos dependen de la presencia de bienes y/o servicios. El valor señala la cuantía de unidades dinerarias equivalentes a la cantidad física de unidades que se entregan de un bien en un proceso de intercambio. El costo señala el sacrificio o empleo de bienes que se entregan a cambio de algo deseado. La expresión valuación al costo ha hecho creer a muchos contables que el costo determina el valor de los bienes y servicios, al punto de considerar que el costo es un valor. Esta falacia se debe a que la valuación de bienes ingresados al patrimonio en la realidad económica es al precio de adquisición.

Se hizo un minucioso análisis para explicar los conceptos de los términos señalados y dejar en claro que Valuación no es ni Costo, ni Contabilidad de Costos. Queda por escrito una opinión fundamentada en el conocimiento abstracto de la economía y en la técnica contable interprete de causas y efectos de hechos económicos. 

Palabras claves: Valuación, valoración, costo, revaluación, valuación al costo, precio de adquisición, valor agregado.

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Figueira, M.: "Valuación y costo. Reflexiones teóricas conceptuales " , en Contribuciones a la Economía, febrero 2012, en http://www.eumed.net/ce/2011b/


INTRODUCCIÓN

Se ha dicho y escrito mucho acerca de valuación al costo, tanto doctrinaria como reglamentariamente, y siempre hay lugar para una opinión más, habida cuenta que en ciencias sociales no existen pruebas de laboratorio, tal como sucede en las ciencias físicas y naturales, para determinar la falsedad con precisión de los conceptos que surgen, por ello se suman a las existentes y conviven, no hay sustitución, pues son los factores de poder los que incorporan términos y conceptos a la cultura científica haciéndolos “generalmente aceptados” y en forma independiente cada sujeto tiene la posibilidad de acceder a las distintas ponencias y formar su propia verdad.
 
El costo es un hecho económico y como tal es estudiado por la economía en cuanto a su conocimiento abstracto. La contabilidad como disciplina aplicada estudia los efectos del costo tanto en su aspecto patrimonial, financiero, como de costos y gestión. La valuación de ingresos y costos, es decir el reconocimiento de valor, no es privativo de alguno de los campos nominados, es importante en cada uno de ellos y por ende el discernimiento sobre valuación al costo debe comprender el estudio integral de conocimientos abstractos y aplicados sobre valor y costo, además de la mecánica propia de la valuación. La doctrina, en general, lo trata como un tema contable, más precisamente como algo perteneciente a la Contabilidad Financiera, ignorando raíces económicas e implicancias contables globales.  

Esta ponencia tiene como propósito reflexionar sobre los conceptos y sus respectivos términos, o viceversa, y desde los fundamentos básicos hasta las aplicaciones generalmente reconocidas, relacionados con el tema planteado para dejarle por escrito una opinión a quien quiera conocer algo más que las frías normas.

Se presenta en este escrito el resultado del discernimiento hecho sobre la concepción teórica de los términos enunciados precedentemente y su aplicación a nivel microeconómico, labor compatible con la óptica de quien durante más de treinta años ha observado el interior de las empresas desempeñando puestos gerenciales, y que en forma separada por más de veinte años ha estudiado y escrito sobre teoría de costos.

Valuación 

concepto

El término valuación, conforme al Diccionario de la Real Academia Española –en el futuro citado como DRAE– es la acción y efecto de valuar. Habida cuenta que valuar es señalar el precio de algo, resulta en consecuencia que valuación es: a) la acción, el ejercicio hacho por un agente para señalar el precio de algo, y b) el efecto, el precio señalado, que constituye el resultado de la acción.

En la jerga contable se acostumbra a usar “determinar” en lugar de “señalar” siendo que en el lenguaje corriente ambas palabras son sinónimas. En consonancia con lo dicho, se entiende que:

Valuación en Contabilidad es tanto la acción que bajo la forma de procedimiento técnico realiza un agente para determinar el precio de un bien patrimonial, como así también el valor monetario resultante de dicho procedimiento.

Por procedimiento técnico entiéndase la ejecución metódica de tareas administrativas para obtener algo conforme a reglas para hacer establecidas. En este caso el algo que se procura es la valuación. El conjunto de reglas para hacer constituye una técnica científica.

Valoración

El término valoración para el DRAE es la acción y efecto de valorar. Valorar en su primera acepción se presenta con igual significado que valuar, señalar el precio de algo, y en su segunda significación expresa específicamente que es la acción que se realiza para reconocer, estimar o apreciar el valor de algo. Por ende, valoración distintivamente es la acción de un agente para reconocer, estimar o apreciar, y además es el efecto consecuente: el valor de algo. En la jerga económica se considera que se reconoce, estima o aprecia la utilidad de las cosas, la cual les otorga valor de utilización. Por lo tanto:

Valoración en Economía es tanto la acción que realiza un agente para reconocer la utilidad que una cosa tiene para él, como así también el valor de uso consecuente que le otorga.

Quien escribe considera que no deberían utilizarse las palabras “valuación” y “valoración” como sinónimas en lo que a señalar precio se refiere, guardándose cada una para expresar la significación contable y económica, respectivamente.

Valorización

El término valorización para el DRAE es la acción y efecto de valorizar. Valorizar alude a la acción de aumentar el valor de algo, al igual que revaluar que es elevar el valor de una cosa, en oposición a devaluar que sería la disminución de valor. Por su parte, desvalorizar es quitar valor a algo. El efecto consecuentemente es el revalúo o devalúo que experimenta el valor de algo. En términos contables:

Valorización en Contabilidad es tanto la acción que bajo la forma de procedimiento técnico realiza un agente para modificar el precio de un bien patrimonial, como así también el valor monetario proveniente del revalúo o devalúo resultante de dicho procedimiento.

NOTA: Estas distinciones terminológicas no constituyen un simple ejercicio semántico, pues no tienen como fin el correcto uso del lenguaje, aunque ello no carece de importancia cuando de expresarse sin ambigüedades se trata, sino fundamentalmente entender los conceptos de las causas y fines de las acciones ejecutadas, habida cuenta de la confusión que con cierta habitualidad se observa en la práctica contable, por ejemplo, de quienes actúan no percatándose que al revaluar o devaluar se está modificando el precio de los bienes, tema que se abordará oportunamente.   

Precio

El término precio, conforme al DRAE, manifiesta el valor pecuniario en que se estima algo. En el Derecho, en tanto, precio es contraprestación dinerariaPecuniario es un adjetivo que refiere al sustantivo, en este caso “valor”, como perteneciente o relativo al dinero efectivo. Entonces:

Precio es el valor en dinero efectivo estimado para algo.

Riqueza

¿Qué es ese algo al cual se le reconoce precio?  La respuesta está en la génesis económica.   

De acuerdo con SCHNEIDER, el “objeto de la ciencia económica es el sector de la actividad del hombre consistente en actos de disposición de medios escasos para la realización de fines humanos que resultan de necesidades y deseos” [Pág. 3]. Utilizando terminología moderna puede decirse que la ciencia económica tiene por ‘objeto formal’, esto es su materia de estudio, a la “actividad del hombre”, mientras que por ‘objeto material’, es decir los aspectos particulares de los que se ocupa, a los “actos de disposición de medios escasos”.

El hombre busca los medios que considera capaces, directa o indirectamente, de satisfacer sus necesidades y deseos y aplica su actividad para lograr tal cometido desarrollando aquellas acciones –obtención, traslado y acceso– que lo llevan a conseguir las ‘cosas’ que permitan su subsistencia y bienestar.  Dichas ‘cosas’ son utilizadas por la humanidad para el mantenimiento de la vida en condiciones no solo dignas, sino además, placenteras, siendo este uso –satisfacción o realización– el fin último de los procesos económicos.

Los medios que satisfacen necesidades y deseos fueron sometidos a prolijos estudios a lo largo del tiempo, emergiendo diversas opiniones sobre su naturaleza y así surgieron conceptos trascendentes a los cuales se les asignó un nombre, como: escasez, utilidad, bien, valor, riqueza, ellos dieron origen a diversas y reconocidas teorías, algunas contrapuestas, de vital importancia para el entendimiento de la ciencia económica.

Algo que sirve para un determinado fin es un medio. En economía ese algo son ‘cosas y derechos’ capaces de convertirse en satisfactores de necesidades, con el concurso de la actividad humana aplicada a tal fin. El término necesidades es genérico comprendiendo a las ‘necesidades primarias’ de los seres humanos, a sus ‘deseos’ y a los ‘requerimientos’ de las empresas para lograr sus fines. El término ‘medios’ engloba a los ‘originarios’ brindados por la naturaleza y a los ‘producidos’ que a su vez abarca a los provenientes de la actividad humana aplicada a los bienes naturales y a los previamente producidos con un grado intermedio de elaboración –tienen procesos pero no han alcanzado aún el grado de “apto para consumo” necesitando nuevas transformaciones– que son sometidos a posteriores elaboraciones.

El término riqueza es entendido en el lenguaje común (DRAE) como la abundancia de bienes y cosas, mientras que:

Riqueza en economía se utiliza para designar tanto a cada uno como al conjunto de medios,materiales e intangibles, al alcance de los sujetos que han descubierto en ellos una determinada utilidad para la satisfacción de necesidades y deseos, reconociéndoles por tal cualidad y teniendo en cuenta su escasez, un valor que los constituye como bienes económicos, integrándolos a su patrimonio a cambio de un costo.

Utilidad

En lenguaje común (DRAE) utilidad es el provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de algo. En economía se llama utilidad a la capacidad que tiene un bien o un servicio de convertirse en satisfactor de necesidades con el concurso de la actividad humana aplicada a tal fin.

De hecho la utilidad reside en las cosas de la Naturaleza y en los actos ó servicios de los seres humanos, es una cualidad inherente a los medios que emplea un sujeto. Se establece una relación objetiva entre un ‘sujeto’ que reconoce la cualidad de útil para sus fines y un ‘objeto’ (cosa o servicio) que la posee. El hombre no crea la utilidad, que es inherente a las cosas, lo único que hace es obrar sobre ellas, modificándolas, para hacer efectiva la utilidad que contienen y apropiarla a la satisfacción de sus necesidades.

Algunos autores desconocen, erróneamente desde el punto de vista aquí asumido, que ‘utilidad’  sea una cualidad de los ‘objetos’ y la consideran como medida de la satisfacción que obtiene un sujeto al consumir o adquirir un bien o servicio en respuesta a sus necesidades.

Escasez

Dice la DRAE que escasez es poca cantidad de algo para un fin determinado. En economía designa a la relativa insuficiencia de bienes y servicios con relación a las necesidades, deseos o requerimientos de los consumidores. Es la antítesis de la abundancia. La escasez también implica que no todas las necesidades pueden ser satisfechas al mismo tiempo, algunas son realizadas antes que otras; los sujetos tienen que elegir entre varias posibilidades cual alternativa seleccionan postergando a las demás en función de los medios que disponen.  En síntesis la escasez se manifiesta como una limitación de medios disponibles dada la ilimitada cantidad de necesidades a satisfacer.

Valor de uso

El significado de “valor” ha sido objeto de estudio desde los albores de la cultura humana dando lugar a diversas teorías económicas que conviven en la actualidad, aún con contradicciones. Esto obliga a dejar sentado que se entiende por valor de uso y por valor de cambio, para justificar y entender las opiniones aquí expuestas, dejando de lado qué es ‘valor’ tanto desde lo filosófico como de lo ideológico.

La riqueza representada por los medios al alcance de los agentes económicos posee intrínsecamente la cualidad de ser útil para la satisfacción de necesidades y deseos humanos, como se dijo previamente, y el sujeto en particular, como la comunidad en general, reconocen la utilidad de las cosas en función del uso que se les puede dar.

Los sujetos otorgan a los bienes “valor de uso”, es decir, reconocen que en función de sus cualidades (utilidad) los van a utilizar en su actividad, incluyéndolos en alguno de los procesos económicos: consumo, producción o intercambio; para lo cual previamente los incorporan a su patrimonio.

Cada sujeto hace una valoración de los bienes que posee otorgándoles un grado ordinal de preferencia. Recurriendo a un ejemplo clásico, un labriego que cultiva trigo separará primero una determinada cantidad de cosecha para su sustento y el de su familia; en segundo lugar conservará la cantidad necesaria de granos para la próxima siembra; luego en tercer orden destinará una porción a obtener por canje directo o indirecto aquello que satisfaga sus necesidades básicas; ordinalmente (cuarto, quinto, etc.) irá intercambiando porciones de trigo para realizar otras necesidades y deseos. Las organizaciones también hacen una valoración de sus recursos clasificando ordinalmente su uso, aunque ello no sea percibido por los sujetos que las integran; piénsese contablemente en disponibilidades, créditos, bienes de cambio, bienes de uso, inversiones... Oportunamente se establece que estructura de activo fijo requiere la explotación que se inicia y como se compondrá el capital de trabajo. Quién no ha escuchado, por ejemplo, alguna vez –necesitamos acortar los plazos de cobro porque nuestro nivel de endeudamiento ha crecido mucho; esto está indicando que se requiere usar dinero propio con preferencia al prestado para adquirir materias primas u otros bienes.

Se puede concluir entonces, que un bien desde el preciso momento que ingresa en un patrimonio adquiere un “valor de uso” que puede o no modificarse en algún momento. No debe creerse que es una cualidad intrínseca, sino como se desprende de lo argumentado es un valor asignado por los sujetos.

Valor de uso es el reconocimiento que un sujeto en particular o la comunidad en general, otorgan a las cosas en función de la utilidad que intrínsecamente poseen y del uso que se les puede dar para satisfacer necesidades, deseos o requerimientos, en forma directa o luego de determinados procesos.

Valor de cambio

Ahora bien, los individuos y las organizaciones para realizar su actividad económica tienen que obtener ‘bienes y servicios’ que incorporan a su patrimonio. Esto es así tanto cuando se los utiliza en el mismo estado o son adquiridos para transformarlos en otros bienes. Todo bien requiere del trabajo humano para ser obtenido y precisamente este servicio, como mínimo, integra el patrimonio de cualquier sujeto individual o colectivo.

Los bienes se adquieren a través del cambio de unos por otros, merced a que un cierto número de individuos integrantes de un conglomerado social les reconoce “valor de uso”, pues sino carecería de sentido ofrecerlos en intercambio.

Intercambioes la actividad económica por la cual dos personas se transfieren mutuamente cosas. Normalmente se utilizan los términos canje o permuta cuando se cambian bienes o servicios entre ambas partes. El intercambio presenta la forma jurídica de compraventa cuando una persona denominada vendedor transfiere bienes y servicios a otra llamada comprador que en contrapartida entrega dinero. La compraventa ha dado origen al comercio como actividad especializada y, cuando se conforma una red de operaciones se presenta el mercado como un fenómeno económico.

Cuando dos cosas se intercambian es porque se les reconoce “valor de cambioequivalente lo cual hace posible realizar el proceso de transferencia de bienes, servicios o dinero, entre personas. De tal modo, el “valor de cambio" se presenta como una relación cuantitativa entre cierta medida de una cosa y una determinada medida de otra, que dos sujetos se ceden entre sí. 

En un comienzo el proceso de intercambio se manifestó como canje o permuta de un bien por otro bien. Con el advenimiento del dinero y desarrollo del comercio el proceso comprendió la entrega de una mercancía a cambio de dinero. Las mercancías dejaron de compararse entre sí para expresar su valor de cambio, siendo el dinero el equivalente común de todas ellas. Desde entonces el valor de cambio se presenta bajo la forma de una relación cuantitativa entre una mercancía y su equivalente en dinero que, comúnmente se cita como “valor” sin otro aditamento, dejando la expresión “valor de cambio” como genérica.

En la actualidad todos los bienes, aún los que se permutan, tienen una expresión en dinero reconocible por cualquier sujeto. Los bienes tienen valor de uso y valor de cambio, salvo en economías autosuficientes donde no existe el intercambio.

Valor de cambio es el reconocimiento que un sujeto en particular o la comunidad en general, otorgan a los bienes en función de la relación cuantitativa entre una cierta medida de uno y una determinada cantidad de otro por la cual se intercambian.

El valor de cambio es el reconocimiento universal de la relación cuantitativa del intercambio de bienes, normalmente expresado en unidades monetarias. De tal manera, el valor de cambio de un bien se presenta como un valor monetario.  El valor monetario que se le reconoce a un bien es el equivalente de las unidades físicas de dicho bien por las cuales se intercambia.

El valor del bien se expresa en unidades monetarias al igual que el propio dinero.

Valor de un bien es la cuantía de unidades dinerarias equivalentes a la cantidad física de unidades que se entregan de dicho bien en un proceso de intercambio.

El valor monetario que se le reconoce a un bien constituye su precio, es decir, el valor pecuniario o valor en dinero efectivo estimado para él.  El precio lo asigna el vendedor quien con dicha acción establece la cantidad de unidades monetarias por las cuales está dispuesto a realizar la transacción. El término financiero que señala la cantidad de unidades monetarias y que habitualmente se usa en las transacciones es “importe”. 

En resumen, es muy importante tener presente que:

Los bienes se incorporan al patrimonio considerando su valor de uso y portando un valor de cambio expresado como valor monetario (valor) el cual constituye su precio (valor pecuniario).   

Costo

Concepto en el lenguaje cotidiano

En los países americanos de habla hispana se le dice costo en el lenguaje cotidiano, a lo mismo que en España en el común decir se conoce como coste, ello evidenciaría una sinonimia que el DRAE no convalida, pues no les otorga una misma o muy parecida significación.

Expresa que costo es la “cantidad que se da o se paga por algo”. En este texto hay dos respuestas posibles al interrogante ¿qué es costo?:

  • cantidad que se da por algo; y
  • cantidad que se paga por algo.

La diferencia entre ambas acepciones está en el verbo. Vulgarmente dar significa “entregar” mientras que pagar es “entregar dinero”. Adviértase que en ambas acciones lo que se hace es “entregar”, cualquier riqueza en el caso de dar y solamente dinero cuando se paga.

Es evidente que dar contiene a pagar, no obstante, es válida la concurrencia de las dos significaciones dado que, si bien “a)” expresa el concepto genérico universal,  “b)” está en la mente de quienes integran una sociedad moderna donde prácticamente todas las transacciones se hacen con dinero.

Los que estudian o enseñan el costo no deben ignorar la acción “a)” porque su existencia es posible y hace a la esencia del fenómeno costo. Recientemente un Estado dueño de medios de comunicación propuso a ciertos empresarios canjear publicidad por la deuda que mantenía a raíz de la adquisición de bienes y servicios, por supuesto que para el registro se tendrán que determinar los valores monetarios correspondientes, pero lo que se pretendía dar en “pago” no era dinero.

El término cantidad manifiesta la existencia de “cierto número de unidades”, es una expresión abstracta que por sí misma no tiene sentido, siempre alude a un cierto número de unidades de algo específico, en forma explícita o implícita. En la situación a) se alude a cantidad de unidades concretas que se dan por algo. Es decir, se da un cierto número de unidades de algo específico, como por ejemplo: cinco kilos de manzanas, o bien, tres monedas. En matemática “cinco” y “tres” señalan el número de unidades involucradas, por sí mismos son valores absolutos, se requiere acompañarlos de un elemento como kilos, unidades, etc., para precisar sin vaguedad ese “algo específico” -manzanas, monedas, etc.- Cuando la unidad concreta es la “unidad” se omite como en el caso de las monedas..

De tal forma, el significado del DRAE para costo contempla tanto el ancestral trueque, el intercambio, y la producción, a saber:
Trueque        =   bienes por bienes
Intercambio  =   dinero por bienes    (habida cuenta que el dinero es un bien)
Producción   =   empleo de bienes   (que se transforman para obtener nuevos bienes)
En las tres situaciones se dan bienes para obtener nuevos bienes.

En cuanto a coste dice que es el “gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o de un servicio” lo cual alude al dinero utilizado tanto para la producción como para el intercambio de bienes o servicios.

Gasto es la acción de gastar y también la cantidad que se ha gastado o se gasta, en tanto que gastar es emplear el dinero en una cosa. Cotidianamente se ejercita la acción de emplear dinero (gasto) utilizando una determinada cantidad de moneda (costo) que en calidad de recurso disminuye el patrimonio y constituye lo gastado, se hace para la adquisición de una cosa (ingreso). El ingreso es la obtención, cuando de un proceso de producción se trata,o la adquisición, que emerge de un proceso de intercambio, de una cosa o de un servicio. En síntesis:
Acción    Þ   emplear el dinero       =  GASTO
Recurso  Þ   cantidad de moneda  =  COSTO    y también lo  GASTADO (menos patrimonio)
Objetivo  Þ   cosa incorporada       =  INGRESO                                        (mas patrimonio)

Costo conlleva un significado genérico, mientras que coste, de acuerdo con el pensamiento generalizado de la doctrina, se ciñe a la teoría general de la producción, por lo cual se concluye que no hay sinonimia, estando el significado de coste contenido en lo dicho para costo, pero no a la inversa. La cotidiana realidad los presenta como sinónimos y así deben considerarse.

Concepto científico

En la doctrina contable por abrumadora mayoría se considera que costo o coste (en adelante se citará simplemente “costo”) es el sacrificio económico para un fin determinado.

Esta definición es genérica y con un alto grado de ambigüedad, comprendiendo a las diferentes teorías que interpretaron el fenómeno costo a través del tiempo y fueron elaboradas por distintas escuelas, doctrinas y autores. Estas teorías contienen diferentes definiciones, significados, orígenes y conceptos, consecuencia de los contextos habidos al momento en que cada una fue elaborada.

¿Que es lo que se sacrifica? Para responder es necesario conocer el pensamiento de los impulsores de teorías económicas del costo, ello se refleja en el cuadro siguiente (Fig. 1):

TEORÍAS DEL COSTO  Y  SACRIFICIO ECONÓMICO
              IMPULSOR                        TEORÍA ECONÓMICA        SACRFICIO ECONÓMICO       ORIGEN DEL COSTO
               
  Doctrina tradicional contable                Valor de costo                       Precio de compra                    Compraventa
            
   Escuela clásica económica               Valor económico              Valor trabajo incorporado                  Esfuerzo                                    
               
        Escuela Psicológica                       Valor subjetivo                Valor dado por un sujeto                  Operación                

Escuela Econ. Contemporánea           Costos alternativos         Valor de la cosa desplazada                Decisión         

Doctrina Econ. Contemporánea     Remuneración de factores         Valor compensatorio                   Contratación
 
   Doctrina contable moderna                Valor corriente                   Precio actual de compra               Compraventa

          Oscar M. Osorio                      Sacrificio de bienes                   Bienes  económicos                     Operación

         Marcelino Figueira                    Objeto de inversión                    Recurso  invertido                 Acto de Inversión
                   
         Enrique N. Cartier                Relación insumo- producto           Valor de los insumos             Proceso productivo

Fig. 1  (Elaboración Propia)
   
Teoría del costo es el conjunto de enunciados científicos referidos al costo como fenómeno económico relacionado con la evolución del patrimonio de un ente.

- La doctrina tradicional contable tiene su inicio en 1494 cuando se publica la obra de Lucas Pacioli con los rudimentos de la técnica contable utilizando el método de registro por partida doble. La respuesta sobre qué se sacrifica fue dada en función de la necesidad informativa de comerciantes y banqueros, desembocando lógicamente en concebir el costo como el valor del dinero invertido oportunamente, es decir, el precio pagado en el momento de la adquisición de los bienes vendidos. Con el correr del tiempo este pensamiento se extendió a los recursos empleados en la producción de otros bienes y servicios. El diccionario de costos de la Comisión de Terminología del IAPUCO cita la siguiente definición de Anderson y Raiborn que patentiza el concepto transmitido [Pág. 2]:

“En contabilidad el término costo se define como el precio pagado o valor real de cualquier cosa que se entrega a cambio de los recursos o servicios que se adquieren”. El costo constituye un sacrificio económico el cual se mide por el valor monetario de la transacción de cambio"

Conclusión: se sacrifica el valor del dinero invertido oportunamente en los bienes que se entregan.

- Con las ideas propias de la Revolución Industrial comienza el estudio científico de la Economía y en este sentido la obra de Adam Smith acerca de la riqueza de las naciones, publicada en 1776, es considerada como el hito inicial, casi trescientos años después de la difusión de la partida doble contable. Los principios económicos, con una óptica macroeconómica, nacen en aquel entonces de los pensadores de la llamada Escuela Clásica, y aún hoy la concepción hecha sobre el costo se mantiene vigente, entendiendo la doctrina en general que:
 


Costo es el sacrificio económico -o el esfuerzo como sostienen algunos autores- destinado a lograr un fin determinado.

La precedente definición sintetiza las muchas que con diferentes matices expresan el pensamiento propio de esta teoría. Tanto sacrificio económico como esfuerzo denotan una misma cosa el sacrificio materializado en forma de ofrenda o pérdida del valor del trabajo contenido en los bienes entregados.

- La obra fundamental de Carl Menger aparece en 1871, catedrático de Viena considerado como el fundador de la “Escuela psicológica austriaca”. Expresa Emile James “Según Menger, como todos los fenómenos económicos son fundamentalmente fenómenos humanos, es preciso buscar el principio que los explica en la psicología. A esta incumbe, sobre todo, describir el mecanismo por el que se determina el valor de las mercancías, indicar lo que hay de permanente en estos fenómenos y, por tanto, facilitar la formulación de verdaderas leyes científicas. [Pág. 195].

“El costo de una determinada operación es, para el sujeto económico que la realiza, el valor que este atribuye a los recursos económicos empleados”  

Esta definición de Napolioni [Pág. 369] expresa con propiedad el pensamiento de la escuela citada, supeditando el costo a la valoración que de la utilidad económica hace un sujeto. Se sacrifica el valor de la utilidad económica atribuida a los bienes empleados.

- En la moderna teoría económica el costo significa desplazamiento de alternativas. El costo de una cosa es aquella otra que casi fue elegida en su lugar. Si se elige una cosa, su costo esta representado por lo que ha sido sacrificado o desplazado para obtenerla. Así se expresa Sealtiel Alatriste quien afirma que a este concepto “se le ha asignado las denominaciones de costos de sustitución, costos alternativos y costos diferenciales; todos ellos tienen la misma implicación aunque se les den diversos matices. Los términos más comúnmente usados son los de costos de desplazamiento, costos de sustitución y costos de oportunidad.” [Pág. 2 y 4]. Puede decirse que:

El costo de una determinada alternativa es el valor de lo desplazado, no elegido para obtenerla.  

Esta definición ha sido compuesta a partir de las expresiones de Alatriste citadas previamente. Se sacrifica el valor dinerario de los bienes desplazados.

- John F. Due, representante de la doctrina económica contemporánea, afirma que en materia económica la definición satisfactoria del costo es más amplia que el concepto usado en contabilidad con el fin de determinar beneficios, pero que generalmente es similar a la acepción utilizada por las empresas para ciertas determinaciones distintas de las puramente contables. [Pág. 160]
 


Costo son las “compensaciones que deben recibir los propietarios de los factores y del capital usados por una firma, si se desea que continúen proveyendo de factores a la empresa”.

Esta definición lleva implícita la idea del costo de oportunidad propia de la Escuela económica contemporánea, su significado es el de remuneración o compensación a la que se hacen acreedores quienes suministran los factores a la empresa. Se sacrifica el valor dinerario compensatorio que representa la remuneración a los propietarios de los bienes suministrados.

- A fines de la década del sesenta toma auge dentro de la moderna teoría contable la idea de la indexación de los estados contables para reconocer los efectos del deterioro de la moneda –inflación– como respuesta al contexto económico. Según el profesor Zeff [Pág. 77] “Desde los años sesenta y hasta mediados de la década siguiente, las autoridades de varios países contemplaron la posibilidad de exigir que los estados financieros (en sí o en notas) reflejaran ajustes para tomar en cuenta la inflación”.

La idea central que fundamenta esta corriente de pensamiento es el mantenimiento del capital financiero de los entes.  La siguiente definición de Raimondi está referida al costo de reposición, costo corriente o costo en plaza, representativo de lo que se ha denominado “valor corriente”. [Pág. 31] 

Costo es el sacrificio económico que según la información de que dispone quién lo calcula, se supone que sería preciso efectuar en el momento de que se trate, para adquirir o producir un bien o servicio” 

Se desprende del texto que el sacrificio económico aludido es el valor monetario –dinero requerido al momento del cálculo- representativo del valor corriente del precio de compra, el que correspondería pagar en el momento de calcularse el costo. Se sacrifica el valor presente del dinero invertido oportunamente en los bienes entregados.

- Oscar M. Osorio, abocado a la capacidad de producción y los costos entendió en su libro que debía expresar su idea sobre el costo para facilitar la comprensión del tema abordado. Hace una breve reseña con opinión de los conceptos habidos y concluye con su propia definición, que ratificó en escritos posteriores. [Pág. 199]

Costo  es todo sacrificio de bienes económicos valuados de determinada manera realizado con el objeto de generar un ingreso más o menos diferido en el tiempo o cumplir un objetivo determinado.                                                                                                          

Es esta una definición genérica que pretende como su autor dice en el Diccionario de Costos IAPUCO ya citado [Pág. 5]: “ser lo suficientemente general para permitir su aplicación a toda actividad económica y a todo proceso productivo”. Se sacrifican bienes económicos con el objeto de generar un ingreso o un fin determinado

- En la teoría objeto de inversión el costo se erige como el fenómeno económico representativo de la modificación del patrimonio de los agentes cuando éstos, voluntariamente, deciden emplear sus recursos desarrollando una actividad apropiada para incorporar nuevos recursos que racionalmente le darán beneficio.

Costo  son los recursos productivos empleados por parte de un agente económico en el desarrollo de su actividad, con el fin de incorporar nuevos recursos que racionalmente le proporcionarán beneficio.                                                                                                            

En esta definición la esencia del costo es dar, emplear o colocar bienes o servicios que técnicamente se denominan recursos, constituyendo cada uno en sí mismo un costo. El origen es un acto de inversión de un sujeto por el cual emplea recursos en procura de bienes, consciente de que con ello obtendrá beneficio.

Para esta teoría no existe sufrimiento del agente por desprenderse o sacrificar recursos, sino que por el contrario conscientemente emplea bienes para mejorar su riqueza.

- Enrique N. Cartier afirmó que ha sido premisa básica de las cátedras en las cuales ha participado que “el de costo es un concepto económico antes que contable”, y en ella se ubica el germen de lo que se ha dado en llamar la teoría general del costo. A partir de este pensamiento y considerando a la producción como una actividad generadora de utilidad económica, construye su definición de costo expuesta en el Congreso IAPUCO celebrado en Concordia, Entre Ríos, Argentina, 1999. [Pág. 287]

El costo  puede entenderse como cualquier vinculación, conexión o relación coherente (lógica) entre un resultado (objetivo) productivo y los factores o recursos considerados necesarios para lograrlo.                                                                                                            

Se entiende que esta definición no se limita a la actividad fabril sino que comprende a todo proceso donde se añada valor económico y tiene como significado a la relación insumo-producto entre un resultado productivo y los bienes necesarios para su logro.

Corolario: Todas las teorías del costo citadas hacen referencia a bienes -entregados, empleados, desplazados, suministrados, sacrificados, necesarios- como portadores del significado que cada una otorga al costo.

Dicho significado se cuantifica para todos los casos en valores monetarios calculados sobre la base de las cantidades físicas de bienes utilizadas y que salen del patrimonio de un ente para obtener lo que se ha propuesto.

Valuación al costo

concepto

Valuación en términos genéricos contables es tanto la acción que bajo la forma de procedimiento técnico realiza un agente para determinar el precio de un bien patrimonial, como así también el valor monetario resultante de dicho procedimiento.

Costo en tanto, presenta genéricamente diferentes significados elaborados a través del tiempo y que, con distinto grado de aceptación, mantienen vigencia, pero como característica común todos tienen como portador a bienes económicos.

Cuando se dice que la valuación es al costo, se está manifestando que se tomará como valor monetario de los bienes económicos que ingresan al patrimonio el valor de los bienes que salen del patrimonio en carácter de costo y que posibilitan la incorporación señalada. Por ende,

Valuación al costo en términos genéricos contables es tanto la acción que bajo la forma de procedimiento técnico realiza un agente para determinar el precio de los bienes que ingresan al patrimonio, tomando como base de cálculo el valor de los bienes que salen del patrimonio portando o representando al costo y que posibilitan dicha incorporación, como así también el valor monetario resultante de dicho procedimiento.

Se expresó oportunamente que en las tres situaciones siguientes los sujetos dan bienes para obtener nuevos bienes: Trueque = bienes por bienes; Intercambio = dinero por bienes (considerando al dinero como un bien); Producción = empleo de bienes (que se transforman para obtener nuevos bienes). Para llevar cuenta de cada de estas tres operaciones se realiza el procedimiento técnico contable “Valuación al costo”.

Es importante saber que en el momento de dar bienes para obtener nuevos bienes, tal como lo señala la teoría económica, se produce una equivalencia de valores entre precio y costo emergente del acuerdo de partes. Acordar la operación significa convenir un valor equivalente. El valor monetario de lo que se entrega y de lo que se recibe es igual.

Los bienes que ingresan al patrimonio portan como valuación su “precio de adquisición” que constituye su valor presente, siendo la valuación al ‘valor de su costo’ una falacia pues este es simplemente el precio de los bienes que salen del patrimonio.

Es aconsejable llamar a las cosas por lo que conceptual representan, en este caso Precio de adquisición.

Momentos de la valuación de bienes

La lectura de los párrafos precedentes advierten que existen dos momentos para proceder a la valuación de bienes: Entrada al patrimonio, que comprende a la adquisición y a la transformación de bienes, y Salida del patrimonio en carácter de costo.

En el acápite RIQUEZA se trató sobre la génesis económica alegando que el hombre busca los medios que, directa o indirectamente, considera capaces de satisfacer sus necesidades y deseos a los cuales aplica su actividad ejecutando la cadena de procesosPRODUCCIÓN Ò CIRCULACIÓN Ò DISTRIBUCIÓN Ò CONSUMO con el fin último de conseguir aquellas ‘cosas’ que permitan su subsistencia y bienestar.

La riqueza se traslada de un estado a otro como consecuencia de los actos de disposición de medios escasos dentro de cada proceso económico como así también de un proceso a otro, habida cuenta que dichos medios provienen tanto de la naturaleza como de un proceso anterior, y desaparecen cuando se realiza su consumo en forma de satisfactores o de insumos. La ‘traslación’ estudia “relaciones, causas, efectos y fines que se verifican para un sujeto determinado por el tránsito de productos y servicios”.

Los conceptos expuestos constituyen el fundamento económico para discernir acerca de los momentos de la valuación al costo

Valuación de bienes o servicios adquiridos

La circulación es el proceso económico que estudia “el tránsito de productos y servicios de unas a otras personas” materializado por la acción humana conocida como ‘intercambio’ y reconocida jurídicamente como ‘compraventa’ donde el comprador entrega al vendedor un bien económico a cambio de dinero o excepcionalmente otro bien. También hay adquisición de riqueza cuando un ente recibe ‘aportes’ de sus dueños para llevar adelante los fines que le son propios, como así también cuando un beneficiario de herencia o donación incorpora a su patrimonio los bienes legados. 

De acuerdo con las normas contables los bienes y servicios adquiridos ingresan al patrimonio valuados a su “costo de adquisición”. En España, como lo atestiguan Mallo y Pulido [Pág. 2], se utiliza la expresión “precio de adquisición”. Como se expusiera precedentemente los dos vocablos responden a conceptos diferentes con valores equivalentes a efectos del intercambio de bienes y en opinión de quien escribe lo apropiado conceptualmente es utilizar ”precio de adquisición” pues se trata de valuar los bienes incorporados al patrimonio que lo portan, mientras que los bienes representantes del “costo” tienen su propia valuación, y no vale decir “lo mismo da” pues  ambos valores monetarios son iguales. 

Cabe acotar que no existe una mejor valuación para los bienes adquiridos que el “precio de adquisición” pues representa su valor presente.

Los bienes recibidos por aportes o legados, como también los permutados, son valuados al “precio de plaza”.

El costo de la compra está representado por el mismísimo dinero, que obviamente expresa un valor presente de la riqueza que se entrega.

Valuación de bienes o servicios producidos

Se entiende por producción a la obtención de medios capaces de satisfacer o realizar las necesidades y deseos de los seres humanos. En este proceso se aplica acción humana a los bienes procedentes de la naturaleza y también a los que ya han tenido un proceso productivo previo, para transformarlos en medios satisfactores de necesidades en cuanto a la subsistencia y al bienestar humano.

Los satisfactores son conocidos en economía como “bienes económicos”, es decir, aquellas cosas que por su utilidad y escasez el hombre les reconoce un valor de uso y que para ser intercambiadas les asigna un valor de cambio, un valor pecuniario justipreciado en forma de precio. La jerga contable los designa como “bienes y servicios”. Los bienes son cosas materiales, mientras que los servicios son intangibles derivados de la prestación humana, ambos tienen como propósito satisfacer alguna necesidad social.

Son bastamente conocidos los tres elementos que ingresan en el proceso de producción:
- Naturaleza, término económico de carácter genérico que en contabilidad es presentada como “materias primas y/o materiales”, comprende a los bienes materiales que física o químicamente conforman el resultado del proceso, es decir unidades de un producto.
- Trabajo, palabra representativa de la prestación humana que se aplica a los bienes materiales para conseguir su transformación en producto. En contabilidad se designa normalmente como “mano de obra
- Capital, vocablo que nomina al conjunto de bienes y servicios que colaboran con el trabajo en la transformación. En contabilidad se identifica como “carga fabril” o costo indirecto.

Los tres elementos citados, materias primas, mano de obra y carga fabril, son bienes o servicios disponibles en el patrimonio que se deciden utilizar para obtener productos que contablemente se reconocen como “productos terminados” y como “producción en proceso” cuando no se ha completado la elaboración del producto final.

El trabajo se incorpora real y jurídicamente al patrimonio en el momento de su contratación independientemente del momento de pago y se efectiviza en el tiempo durante la prestación. Normalmente se registra contablemente por el devengo de su prestación, en oportunidad de corte (quincenal, mensual, etc.).  Lo cierto es que sino estuviere disponible al igual que los bienes y servicios no podría iniciarse el proceso de trasformación.

Las normas contables argentinas explícitamente establecen para determinar el costo de los productos producidos, el modelo de costos completo (R.T.17 - 4.2.1.) por absorción o integral, denominaciones que se consideran sinónimas. [Ver Bibliografía]

Para el modelo de costos por absorción toda la inversión de recursos en la función de producción tiene como ‘objeto de costo’ a los ‘productos elaborados’. La doctrina contable asimila los factores de la producción con los que denomina elementos del costo a saber, materias primas, mano de obra y carga fabril, respectivamente. Reconoce a los dos primeros como costos directos por mantener una relación con cada unidad de producto elaborado evidente y causal, cualitativa y cuantitativamente en forma inequívoca con su propio objeto, lo que permite su apropiación o imputación en forma inmediata y precisa. La carga fabril que no presenta las características señaladas es considerada un costo indirecto de fabricación, realizándose su imputación a cada unidad de producto elaborado por medio de ciertas bases metódicas de prorrateo.

De esta forma se determinan los bienes económicos que conforman cualitativa y cuantitativamente el costo de los productos elaborados. Tradicionalmente las reglamentaciones contables adoptaron la “valuación al costo” de los bienes que integran el costo a ‘valor histórico o resultante’. Pero como se señalara en el acápite “COSTO. CONCEPTO CIENTÍFICO” la moderna teoría contable a fines de la década del sesenta introduce la idea del costo de reposición que valúa el costo de los productos producidos al precio que costaría adquirir las unidades que ingresan al proceso de producción. La riqueza valuada al ‘valor presente’ en el momento de su adquisición (precio de adquisición) es revaluada para mantener su poder de adquisición y consecuentemente su ‘valor presente’ en circunstancias de su utilización en la transformación y con ello preservar la integridad financiera del capital. 

En cuanto a los productos obtenidos tradicionalmente se les asigna el ‘valor del costo de producción’, con lo cual se mantiene el criterio de ‘valuación al costo’, que en un principio fue histórica y en época reciente de reposición.

Observase que en el proceso de producción se lleva a cabo un traslado de riqueza interna, no hay participación de terceros como en el caso de la adquisición.  Por lo tanto el precio de los bienes es el histórico, del momento de la incorporación al patrimonio, o el de reposición, que revalúa para reconocer la integridad del ‘valor adquisitivo’ manteniendo de tal forma el  ‘valor presente’ de los bienes. Los bienes producidos contablemente a su salida del proceso de producción son registrados a ‘precio de producción’ y quedan en existencia para ser ofrecidos en venta y en tal condición serán revaluados posteriormente aplicando reglamentaciones vigentes.
 

Valuación de bienes o servicios ofrecidos

En economía la distribución es el proceso que reparte los medios entre los miembros de la comunidad, y en materia jurídica se aplica la normativa sobre contratos, compraventa, contrato laboral, contrato de servicios, etc., todo desde la óptica del que se compromete a entregar un bien o prestar un servicio a cambio de dinero. El dinero constituye la contraprestación que remunera la provisión de factores productivos.  

Los sujetos que ofrecen bienes o servicios lo hacen con el propósito de obtener una renta, materializada como una determinada cantidad de dinero que ingresa a su patrimonio aumentando su riqueza. La cantidad de dinero que ingresa es el precio con que dicho sujeto a valorado a aquello que ofrece.

El precio expresa el valor pecuniario del costo más un beneficio, es decir la ganancia económica:  PRECIO = VALOR DEL COSTO + BENEFICIO.  Se obtiene el dinero suficiente como para reponer el bien o servicio entregado y cualquier costo necesario incurrido para su acondicionamiento, más un excedente denominado beneficio, el cual incrementa la riqueza poseída pues con él pueden adquirirse medios que la actividad económica requiera.

Los bienes que se ofrecen se encuentran en existencia en el patrimonio y reconocen dos orígenes, comprendiendo de acuerdo con ello a los adquiridos para ser comercializados en el mismo estado que tenían al ser incorporados, y los producidos por el ente. Su valuación era a ‘valor de costo’, histórico primero y luego de reposición, hasta la aparición de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) que introducen el concepto de “valor razonable” definiéndolo la NIC 39 como “la cantidad por la que puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados”, lo cual llevó a las reglamentaciones nacionales a introducir el “valor neto de realización” como norma de valuación. Así, en el caso de Argentina, la RT 17 lo caracteriza como el “Precio de venta de contado estimado de un activo no monetario, menos los costos que serán ocasionados por su venta, más aquellos ingresos adicionales no financieros que la operación genere por sí.”

La aplicación de este concepto para los bienes adquiridos o producidos en existencia lleva implícito en su “valor” además del “valor de costo” el ‘beneficio’ y los ‘ingresos adicionales’ a la fecha de cierre de los estados contables. De igual modo, los ‘ingresos adicionales’ deben recocerse en el momento de la venta. Este tema se desarrolla en el próximo acápite sobre VALOR AGREGADO, dada su importancia.

Valor agregado

Concepto doctrinario

La doctrina en general considera valor agregado al valor adicional que adquieren los bienes y servicios al ser transformados durante el proceso productivo, concepto discordante con los fundamentos que fueron dados y sobre el cual en próximo acápite se emitirá opinión crítica. Para poder medirlo diferentes autores materializan el ‘valor agregado’ señalándolo como la “diferencia entre el valor de los bienes al salir de una etapa de producción y el costo de los bienes al entrar en esa misma etapa”. El valor al cual se alude, obviamente, es el “valor de cambio” representado por el “precio de venta”.

Algunos autores más cercanos a la praxis empresaria, sin desconocer la realidad económica, opinan que Valor Agregado o Valor Añadido es una característica no común,  poco usada por los competidores, que le confiere a un ‘bien o servicio’ un mayor valor comercial, diferenciándolo de los demás. Quien escribe considera como verdadero este concepto y en próximo acápite presentará una aplicación ilustrativa.
 

OPINIÓN CRITICA

Como resumen de lo expuesto sobre ‘Valuación’ se dijo que “los bienes se incorporan al patrimonio considerando su valor de uso portando un valor de cambio expresado como valor monetario (valor) el cual constituye su precio (valor pecuniario)”. Cabe discernir ahora sobre a cuál valor de los enunciados se refiere la expresión ‘valor agregado’ o como se lo conoce en España ‘valor añadido’.

La riqueza representada por los medios al alcance de los agentes económicos posee intrínsecamente la cualidad de ser útil para la satisfacción de necesidades y deseos humanos, y son los sujetos quienes otorgan a los bienes “valor de uso”, es decir, reconocen que en función de sus cualidades (utilidad) los van a utilizar en su actividad, incluyéndolos en alguno de los procesos económicos: consumo, producción o intercambio; para lo cual previamente los incorporan a su patrimonio. En una sociedad moderna la comunidad en general, reconoce la utilidad de las cosas en función del uso que se les puede dar. Un bien desde el preciso momento en que ingresa a un patrimonio adquiere un “valor de uso” que puede o no llegar a cambiar. El “valor de uso” que se le otorga al ‘dinero’ es el de medio para acceder a bienes y servicios.

Desde la óptica económica la riqueza incorporada al patrimonio es adquirida para tres fines distintos. 1) El consumo, que es la utilización de medios por parte de los individuos para satisfacer sus necesidades y deseos. 2) La producción de bienes y servicios, que los entes utilizan para incorporar riqueza con su venta. 3) El intercambio que realizan los sujetos también para incorporar riqueza con su venta. El ‘valor de uso’ desaparece para quien posee la riqueza cuando la consume (como satisfactor o como insumo) o la transfiere a terceros.

En la producción se insume riqueza, es decir, se la utiliza para obtener los productos que satisfarán con su venta el propósito de incorporar riqueza. Los insumos (materia prima y/o materiales, mano de obra y carga fabril) son sometidos a una transformación que los hace desaparecer como bienes patrimoniales y los integra al costo del proceso. El valor de uso comunitario obviamente desaparece pues dejan de tener identidad los bienes que la portaban, nace una nueva utilidad reconocida por la sociedad que portan los ‘productos terminados’ y la ‘producción en proceso’ incorporada al patrimonio y consecuentemente un nuevo valor de uso comunitario. Desde la perspectiva económica no hay incremento de riqueza, es decir, no se han incorporado al patrimonio medios provenientes de terceros, sino, simplemente, los que se tenían se utilizaron en procura del objetivo comercial que es el mismo que portaban los insumos, de tal forma el mismo ‘valor de uso’ -incorporar riqueza con su venta- que desaparece con lo insumido aparece con lo producido.

Los insumos portan el ‘precio de adquisición’ del momento de entrada al patrimonio, conocido como “valor histórico”, con el correr del tiempo puede que se los haya actualizado en función de sus “precios de reposición” y también, quizás, revaluados siguiendo reglamentaciones que lo sugieran o impongan, siendo en consecuencia alguno de estos tres valores los que llevan al ingresar en una etapa de producción. La producción obtenida asume como “precio propio” a la sumatoria de “precios” de los bienes representativos del “costo de elaboración” emanado conforme al modelo de costos adoptado: Por absorción, Variable o Directo (citado en trabajos recientes como “costo de materias primas” u “only material”). Sí esto es así, no existe ningún “valor agregado” en la etapa de producción. Ni de “uso” porque no se incorpora riqueza y sigue vigente la intención de incorporar riqueza con su venta, ni de “cambio” o simplemente “valor” pues existe una igualación -equivalencia- entre la expresión monetaria de lo que ingresa a proceso y la que corresponde a lo producido.

Los insumos fueron adquiridos con el propósito final de obtener un lucro con la venta de los productos que ellos contribuyen a obtener, es decir, que su desaparición en el proceso no modifica el “valor de uso” original. Por otra parte, como se fundamentó existe una equivalencia de precios entre insumos y productos, con lo cual no varía el “valor de cambio”. En el caso que se hubieren revaluado los insumos no se manifiesta la participación de terceros, por lo cual el mayor valor monetario de determinados bienes tiene incrementos equivalentes en determinada riqueza patrimonial. 

El concepto de valor agregado como una característica poco usada, si agrega valor ya que le confiere a un bien mayor “valor de uso” para los posibles compradores y una perspectiva para el ente de mejora futura, real -más beneficio dinerario- o intangible -por ejemplo mantener la fuente de ingreso-.

Las modificaciones de precio aparenta agregar valor, pero no es así, pues por aquello de “valores equivalentes” lo que se reciba teóricamente alcanzará para reponer en ese mismo momento los bienes que se entregan.

VALOR NETO DE REALIZACIÓN

El argumento esgrimido respecto al acercamiento de la Contabilidad a la Economía para justificar la aplicación del VNR, es falaz, habida cuenta que la Economía considera que la riqueza de un ente se incrementa cuando se produce la incorporación a su patrimonio y por lo tanto, la Contabilidad debe interpretar los efectos de este hecho económico para dar razón y cuenta a quien corresponda. Es una mala interpretación de “valor agregado” que hace lugar al clamor de quienes aportan capital a los entes microeconómicos preocupados por sus propias finanzas y no por la integridad y permanencia de aquellos.

Ahora bien, sí a los ‘productos’, obtenidos y en proceso, se los revalúa antes de su venta aplicándoles el VNR (Valor Neto de Realización: precio posible de venta menos costos a incurrir antes de la transferencia) argumentando incremento de riqueza, se mostrará por este acto un “valor agregado” producto de ficción contable para beneficio de los titulares del denominado “capital propio” con el pretexto de defender sus intereses y contrariando la “realidad económica”. La entidad seguirá teniendo la misma cantidad de medios con un valor monetario mayor cuya contrapartida serán cuentas de capital o de resultados.

Las normativas contables nacionales siguiendo los lineamientos de la internacional han incorporado este despropósito sin tener en cuenta que la riqueza se incrementa en el momento de transferir los bienes, cuando se perfecciona el contrato de compraventa e ingresa el dinero o equivalente (Vg.: crédito otorgado) correspondiente al beneficio, es decirla diferencia entre “precio” y “costo total”. El dinero que ingresa como beneficio de la operación representa la tenencia de nuevos medios para el desarrollo de la actividad, a consecuencia del proceso de reemplazo de riqueza adquirida por riqueza transformada que finalmente es transferida recibiendo dinero equivalente a cambio.

Respecto al intercambio se alegan argumentos similares a los descriptos tanto por la doctrina, la normativa, como por parte de quien escribe. Resulta más incomprensible en este caso revaluar a VNR los bienes adquiridos para ser comercializados en el mismo estado en que ingresan, pues palmariamente no hay cambio en la riqueza y si concretamente se anticipa en el tiempo el beneficio, con lo cual se incrementa el patrimonio con medios cuya entrada se planea para el futuro sin certeza jurídica.

APLICACIÓN DEL CONCEPTO

Con el siguiente caso extraído de la praxis se pretende ilustrar sobre el verdadero concepto de “valor agregado”.

- Una empresa elaboradora de un producto de consumo masivo entregaba a las cadenas de venta minorista su mercancía embalada en cajas de cartón corrugado conteniendo 48 unidades cada una. He aquí que alguien de la empresa observó en los Hipermercados el tiempo y dinero utilizado para desembalar el producto y acondicionarlo prolijamente en las góndolas exhibidoras de las cuales se servían sus clientes. Propuso entonces, entregar las unidades de consumo sin el embalaje tradicional, acondicionadas en jaulas provistas de una base apropiada para movilizarlas con autoelevadores con lo cual se facilitaba y abarataba el transporte (cada camión transportaba mayor cantidad de unidades) y podían colocarse al costado de las góndolas para que los repositores no solo tuvieran menor trabajo sino que además les resultara más cómodo. Esto fue, independientemente del costo que prácticamente no cambió, un verdadero agregado de valor, hasta que los competidores copiaron el procedimiento.

Epílogo

Riqueza, valuación y costo

El hilo conductor de la investigación ha sido la reflexión conceptual en el plano económico sobre la riqueza, su valuación y su costo, para luego analizar el tratamiento aplicativo en contabilidad.  La riqueza que se incorpora, la que se transforma y la que se transfiere a terceros, tiene un proceso de valuación e independientemente otro de costo.

Costo y Valor son dos fenómenos económicos independientes estudiados por la Economía en cuanto a su conocimiento abstracto. La Contabilidad como disciplina aplicada estudia las técnicas que permitan informar a quien corresponda acerca de los efectos de los hechos económicos derivados de ambos fenómenos.

Tradicionalmente la formación contable ha tenido como concepto relevante la ‘Valuación al Costo’ al punto de crearse en la “mente de los contables” una representación de imágenes que reconoce el valor como el costo de los bienes. Sin embargo la interpretación literal indica que los bienes patrimoniales llevan el valor de su costo, La representación sicológica cede frente a la realidad que muestra a la ‘valuación al costo’ como el procedimiento para asignar a la riqueza patrimonial el ‘valor de su costo’.

En los últimos tiempos la doctrina y las reglamentaciones justificando una defensa de los intereses de quienes invierten cediendo capital a las empresas, propugnan un acercamiento de la contabilidad a la economía calculando y registrando el  ‘valor presente’ de los ‘bienes de cambio’ en existencia.

En esta ponencia se ha reflexionado conceptualmente por separado sobre los dos términos Valuación y Costo y su relación con la Riqueza para fundamentar la existencia de dos situaciones de la vida económica independientes en cuanto a su concepción y que simplemente se relacionan, como hechos singulares, con los Bienes y Servicios que oportunamente ingresan y salen del patrimonio.

Se dijo que se juzgaba correcto hablar de Precio de Adquisición en lugar de su equivalente monetario ‘Valuación al Costo’ dada la realidad percibida de los hechos económicos que conducen a la asignación de valor a la riqueza poseída.

Valuación es un procedimiento técnico para determinar el precio de un bien patrimonial. En tanto, determinación del costo es un procedimiento técnico para encontrar que bienes patrimoniales se sacrifican o emplean en procura de incorporar los ‘medios’ requeridos para el desarrollo de la actividad económica. De tal forma, valuación se ocupa del ‘valor pecuniario’ de los bienes, mientras que el costo busca reunir en un conjunto a los bienes que salen del patrimonio como contrapartida de la riqueza que se incorpora.

La riqueza representa tanto a cada uno como al conjunto de medios, materiales e intangibles, que se incorporan al patrimonio con el propósito de desarrollar una actividad económica. Los recursos naturales escasos adquieren la condición de medios cuando un individuo o la comunidad les reconoce una determinada utilidad y les confiere por tal cualidad valor de uso para asignar un orden de preferencia y valor de cambio para hacer factible el intercambio generalizado bajo la forma de precio que representa simplemente su valor. La riqueza no es creada por los seres humanos, sencillamente la adquieren incorporando los recursos naturales o los bienes elaborados provenientes de los primeros, y realizan un proceso de transformación.

El hombre no crea utilidad, lo que hace es mediante su trabajo aprovechar la utilidad de los bienes para obtener medios con una utilidad diferente que es posible gracias al proceso de transformación llevado a cabo. Los sujetos en función de la utilidad que reconocen en las ‘cosas’ les confieren un ‘valor de uso’ y un ‘valor de cambio’ en forma de ‘precio’ para facilitar el intercambio.

La riqueza contenida en un patrimonio solo se incrementa cuando se incorporan mediante el intercambio mayor cantidad de medios que los que se entregan.

El ingreso por ventas de un período, naturalmente es mayor que el costo total invertido en ese mismo período, la diferencia constituye el beneficio que justifica la actividad desarrollada. En consecuencia, la cantidad de dinero obtenida permite teóricamente la reposición de la riqueza invertida (costo total) quedando un sobrante (beneficio) que son nuevos medios incorporados al patrimonio, es decir, se produce un incremento genuino de riqueza. 

Cuando se habla de valor agregado es inevitable en la mente de un contable referirlo a diferencia de dinero. No se concibe que en economía el dinero es representativo de una mercancía que oficia de equivalente común para el intercambio de bienes. El dinero como cualquier mercancía se presta al intercambio cuantitativo equivalente. El valor del bien se expresa en unidades monetarias al igual que el propio dinero. Se agrega valor cuando se incrementa la riqueza. Valor de un bien es la cuantía de unidades dinerarias equivalentes a la cantidad física de unidades que se entregan de dicho bien en un proceso de intercambio 

Las normas contables argentinas (RT 17) consagran el VNR como criterio de valuación de los bienes en existencia siguiendo el esquema conceptual de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) que introducen el concepto de “valor razonable”. En materia de costo la RT 17 adopta el modelo de costo completo (full cost).  

En una reciente ponencia los colegas Demonte y Yardin proponen en ámbito de la Contabilidad Patrimonial, la “adopción del principio de valuación al costo, pero soslayando el pormenorizado cálculo de los costos”. Incluyen como costo total de los productos a los de producción, a  los comerciales y a los administrativos. Este costo total se “asigna entre los distintos productos utilizando sus precios de venta como base de reparto”. El coeficiente resultante de dividir el costo total por el valor de venta total se utiliza tanto para la valuación del costo como de los inventarios. La aplicación de este sencillo procedimiento “daría lugar a prescindir de la Contabilidad de Costos en su carácter de auxiliar de la Contabilidad Patrimonial” y “permitirá que los especialistas en costos se vean liberados de trabajos de muy baja utilidad para dedicar sus esfuerzos a la contabilidad de gestión”

En opinión de quien escribe, tanto la aplicación del VNR como la supresión de la contabilidad de costos como auxiliar de la contabilidad patrimonial, confunden COSTO con VALOR, como también lo hizo desde su aparición el “principio de valuación al costo”. 

Como corolario final debe decirse que el mentado acercamiento entre economía y contabilidad no pasa por enarbolar la bandera de independencia contable, sino en interpretar los hechos económicos para reconocer los efectos que es menester informar.

En materia de valuación es fundamental entender el porque de la equivalencia de valores entre precio y costo, emergente del acuerdo de partes.

BIBLIOGRÁFÍA

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