La responsabilidad tributaria y figuras afines. Especial referencia a la sucesión tributaria

 

Victoria Selma Penalva
Profesora Ayudante en el Área de Derecho Financiero.
Universidad de Murcia.

 

Resumen:

La responsabilidad tributaria es una figura que ha dado lugar a numerosas controversias. Discutiéndose, entre otras cuestiones, tanto su naturaleza como su fundamento jurídico. Algunos autores han identificado la responsabilidad con la institución de la fianza en virtud de su  finalidad de garantía del crédito tributario. Sin embargo, otros vislumbran en ella matices sancionadores e incluso indemnizatorios que no la hacen comparable con la figura mencionada del derecho civil.

En este trabajo vamos a diferenciar la responsabilidad tributaria tanto de la fianza como de otras figuras del Ordenamiento Jurídico con las que comparte ciertas semejanzas y tiene, a su vez, muchas diferencias.

Palabras clave: Responsabilidad, sucesión, responsable, sucesor, garantía, solidaridad, subsidiariedad.

Abstract:

The tax liability is a figure that has given risen to numerous controversies. The doctrine discusses both its legal nature and its legal basis. Some authors have identified the responsibility to the institution of bail under of purpose to guarantee of tax credit. However, others note punitive details in it and even compensatory nuances.

In this paper we will distinguish the tax liability of both the bail as other figures of the legal system with which it shares some similarities as well as differences.

La figura de la responsabilidad tributaria es un instituto jurídico específico del Ordenamiento Tributario pero tiene semejanzas con figuras de otras ramas jurídicas, esta circunstancia puede ocasionar cierta confusión en el momento de su examen. En las líneas que siguen vamos a realizar una comparación pormenorizada  entre la responsabilidad tributaria y estas otras figuras, identificando cuáles son sus similitudes pero, sobre todo, cuáles son sus diferencias.

 

1. La responsabilidad tributaria y la fianza

Ha sido frecuente entre la doctrina identificar la institución de la responsabilidad tributaria con la de la fianza1 . Si analizamos una y otra figura podemos observar que comparten ciertos aspectos: 

Comparten un mismo esquema: En ambas figuras nos encontramos con un deudor (denominado obligado principal en la responsabilidad tributaria) que,  por la realización de un presupuesto de hecho determinado, se encuentra sujeto a una obligación de la que no ha realizado su pago en el momento debido. Ante ese incumplimiento, nace la figura del responsable, en la responsabilidad tributaria, y del fiador, en la fianza, cuya finalidad es garantizar la realización de ese pago.

Asimismo, tanto el fiador como el responsable tributario son sujetos interpuestos entre el deudor y el acreedor de una deuda. En ambas figuras, la obligación que nace tanto para el fiador como para el responsable es accesoria a la del deudor principal y está supeditada a su propia existencia.

Ambos pueden quedar obligados solidaria o subsidiariamente, y tanto una como otra figura en su vertiente subsidiaria requieren la previa declaración de fallido del deudor principal2 .

Sin embargo, no podemos olvidar que nos encontramos con dos figuras pertenecientes a ramas distintas del Derecho y que, pese a tener ciertas semejanzas, también tienen drásticas diferencias que impiden aplicar en bloque la regulación jurídico-civil de la fianza a la responsabilidad tributaria. Destacaremos a continuación las mencionadas diferencias.

En primer lugar, hay que señalar que la responsabilidad tributaria alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario, y conforme señala la LGT en su artículo 58 “la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal”, por el contrario, la obligación del fiador “comprenderá no sólo la obligación principal, sino todas sus accesorias…”3 .

En segundo término destaca que el fiador se subroga por el pago, en todos los derechos que el acreedor tuviera contra el deudor4 mientras que, en el caso del responsable tributario, éste no adquiere los derechos que ostentaba la Administración Tributaria, la cual tenía una serie de prerrogativas y privilegios no subrogables.

En último lugar, en la regulación de la fianza se prevé que el acreedor libere de su obligación a uno de los fiadores, sin embargo, este supuesto no se ha contemplado por la legislación tributaria.

2. La responsabilidad tributaria y la sustitución

El artículo 36.3 la LGT establece el concepto de sustituto, al afirmar que será “el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”

Entre esta figura y la responsabilidad tributaria existen notas comunes que son, en opinión de MAZORRA MANRIQUE DE LARA 5, la finalidad de garantía del crédito tributario, el reconocimiento para ambos de un derecho de reembolso, así como la existencia de dos presupuestos de hecho diferentes en la configuración de ambas instituciones tributarias. El primer presupuesto de hecho en el caso de la sustitución, es la realización del hecho imponible por el contribuyente y el segundo es el establecido por la Ley, en virtud del cual surge el nacimiento de la obligación del sustituto. Por su parte en la responsabilidad tributaria, el primer elemento consiste en que el deudor principal tiene que realizar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria y el segundo en que el responsable lleve a cabo el presupuesto de hecho que genera su obligación accesoria.

En lo relativo a las notas diferenciales, podemos distinguir las siguientes:

La LGT reconoce al sustituto como sujeto pasivo de la obligación tributaria, mientras que el responsable es un sujeto distinto al sujeto pasivo o deudor principal.

Asimismo, el sustituto, como su propio nombre indica, sustituye, reemplaza al contribuyente en la relación jurídico-tributaria, sin embargo, el responsable se sitúa junto al deudor principal, lo acompaña, no lo sustituye.

Otra diferencia la encontramos en relación con el sujeto del que responden, mientras el sustituto sólo responde de la obligación tributaria del contribuyente 6, el responsable lo hace, no sólo del contribuyente, sino también de todos los obligados tributarios establecidos en el artículo 35.2 de la LGT.

Para finalizar, destacamos que, mientras el sustituto responde de la obligación tributaria principal y también de las formales7 , el responsable lo hace sólo de la obligación pecuniaria.

3. La responsabilidad tributaria y la solidaridad

Estas figuras, a pesar de tener un esquema y una regulación jurídica totalmente diferente la una de la otra, suelen dar lugar a confusión. Esta se centra principalmente  entre la responsabilidad solidaria y la solidaridad, debido principalmente a su denominación, sin embargo, nada tienen que ver la una con la otra.

La solidaridad se encuentra regulada en el artículo 35.6 de la LGT que establece que “la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa”8 . Comparando esta regulación con la relativa a la responsabilidad solidaria podemos destacar las diferencias que analizaremos a continuación.

Primero, en la solidaridad existe un único presupuesto de hecho realizado conjuntamente por dos o más obligados tributarios, mientras que en la responsabilidad, por el contrario hay dos presupuestos de hecho distintos que llevan aparejadas obligaciones diferentes.

Segundo, en la solidaridad, el deudor solidario es sujeto pasivo de la obligación tributaria, al realizar el mismo el hecho imponible de la misma, por el contra el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo.

Tercero, una de las notas características de la responsabilidad es la accesoriedad de la obligación del responsable, mientras que en la solidaridad, la obligación del deudor solidario no se supedita a ninguna otra, pues no existe un deudor principal.

Cuarto, para proceder a la declaración de responsable solidario es necesario que haya transcurrido el periodo de pago voluntario para el deudor principal. Por su parte en la solidaridad cualquier actuación o procedimiento se podrá realizar con cualquiera de los que hayan realizado el hecho imponible.

Quinto, ni la LGT ni el RGGI contemplan un derecho de reembolso del deudor solidario que ha pagado la obligación tributaria, frente al resto de deudores solidarios. Este derecho sí que se reconoce expresamente por la LGT para el responsable solidario. Podríamos no obstante aplicar con carácter analógico la regulación que, de las obligaciones mancomunadas y solidarias, realiza el Código Civil, y de este modo el deudor que haya procedido al pago de la deuda contará con una acción de repetición frente a los codeudores solidarios9 .

4. La responsabilidad tributaria y la sucesión tributaria

Los sucesores, tanto de las personas físicas como de las personas jurídicas, están contemplados expresamente por la LGT como obligados tributarios. Unos y otros comparten ciertos aspectos con la responsabilidad tributaria, entre los que se encuentra, el no haber intervenido en la realización del presupuesto de hecho que originó la obligación tributaria, asimismo comparten una finalidad de garantía del crédito tributario, sin embargo las diferencias en virtud de que el sucesor sea persona física o jurídica son numerosas por lo que haremos un análisis independiente de ambos supuestos.

4.1. El responsable tributario y el sucesor persona física

En la sucesión, según lo señalado en el artículo 39.1 de la LGT10 , la obligación tributaria se transmite al sucesor como consecuencia de la muerte de una persona física, esto es, en el plano jurídico-tributario el deudor principal desaparece, ocupando su lugar el heredero o sucesor. Sin embargo, cuando un sujeto es declarado responsable, se sitúa junto al deudor principal, que no desaparece sino que se mantiene presente en la relación jurídico-tributaria aunque sea en un segundo plano.

En ambas figuras, sucesor y responsable, responden de las obligaciones tributarias pendientes del deudor principal, ahora bien, la LGT en su artículo 182.3 (“las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras”) excluye expresamente a las sanciones del alcance de la sucesión. Esto responde, a lo personal del fundamento penal, y no estrictamente tributario de las sanciones tributarias.

Por su parte, el responsable tributario, en determinados casos legalmente establecidos, sí responde de las sanciones tributarias impuestas al deudor principal11

Del mismo modo, hay que destacar que el sucesor no cuenta con derecho de reembolso alguno ya que el obligado principal ha fallecido, mientras que el responsable sí lo ostenta frente al deudor principal. Además, sucesión y responsabilidad tributaria no comparten un mismo fundamento jurídico. La figura de la sucesión tributaria puede tener ciertos matices de garantía del crédito tributario, al igual que la responsabilidad tributaria, sin embargo, la ratio última de esta institución la encontramos en la misma esencia de la herencia “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”12 .

Otra nota diferencial es la voluntariedad en asumir la obligación. El responsable no puede elegir hacerse cargo, no, de la obligación tributaria del deudor principal, sin embargo, el sucesor de una persona física sí que puede hacer tal elección, tal y como a continuación señalaremos. La LGT remite a las normas de la legislación civil en cuanto  lo relativo a la adquisición de la herencia13 , de esta forma, el CC señala la posibilidad de que el heredero acepte la herencia pura y simplemente, a beneficio de inventario14 , o bien que la repudie15 . Si la acepta pura y simplemente, estará asumiendo todas las cargas de la herencia (entre las que se incluye la obligación tributaria) de las que deberá responder con su propio patrimonio16 . Si la acepta a beneficio de inventario17 , sólo queda obligado a pagar las deudas del causante hasta donde alcancen los bienes de la herencia, y por último, le queda la opción de repudiarla, en este caso no existirá transmisión alguna ni de bienes, ni de derechos, ni de cargas18 .

4.2. El responsable tributario y el sucesor persona jurídica

La figura del sucesor de persona jurídica y el responsable solidario por suceder en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas del artículo 42.1.c) de la LGT, puede dar lugar a confusión debido a la similitud que existe tanto en su presupuesto de hecho configurador, como en su regulación jurídica.

A continuación, analizaremos su funcionamiento y las notas características que individualizan a una y otra figura, con la finalidad de llegar a diferenciarlas con mayor claridad.

La LGT en su artículo 40, apartados primero y segundo, señala que las obligaciones pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica, disueltas y liquidadas, se transmitirán a sus socios, partícipes o cotitulares. Es decir, en la transmisión patrimonial del activo y del pasivo de la entidad disuelta y liquidada se realiza a favor de unas personas concretas (socios, partícipes o cotitulares) que son los que se configuran como sucesores. Por el contrario, según lo dispuesto en el artículo 42.1.c) de la LGT puede ser responsable cualquier persona o entidad que suceda en la titularidad de la explotación o actividad económica de otra por cualquier concepto.

Asimismo, la LGT distingue entre las entidades que limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes y titulares, y aquellas en que la ley no limita tal responsabilidad. Pues bien, en relación con las primeras, la ley restringe el alcance de la obligación del sucesor al valor de la cuota de liquidación que le corresponda a cada uno de los socios, partícipes y cotitulares. Sin embargo, al determinar la obligación del responsable solidario, no limita de manera alguna el alcance de la misma, y así, tal responsable deberá responder de la totalidad de la deuda tributaria.

Por lo que respecta a las sanciones impuestas a los deudores principales, el sucesor, según señala el artículo 40.5 de la LGT 19, deberá responder hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que le corresponda, mientras que el responsable solidario, responderá incluso con su propio patrimonio20 .

Ahora bien, la diferenciación entre la sucesión como consecuencia de la extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles en la que la LGT ya no señala como sucesores a los socios, partícipes o cotitulares, y la responsabilidad solidaria del artículo 42.1.c)  resulta más complicada.

En primer lugar, porque puede parecer que nos encontramos ante un mismo presupuesto de hecho: la sucesión de una entidad con ánimo de continuidad. Sin embargo, si nos fijamos podemos observar que el presupuesto de hecho de la responsabilidad es mucho más amplio, ya que la sucesión se puede realizar “por cualquier concepto”, es decir, cabe la sucesión de hecho en la que no existe un acto jurídico propiamente dicho de transmisión de titularidad, sino que tal sucesión consiste en que al tiempo que una empresa cesa en la actividad que venía desarrollando, otra continúa desarrollándola, bajo una apariencia distinta, y conservando la gran mayoría de los elementos materiales y personales de la antecesora. Además, mientras que en el supuesto del artículo 40 de la LGT es necesaria la extinción o disolución de una sociedad mercantil, el artículo 42.1.c) no realiza referencia alguna al respecto, limitándose a utilizar una expresión genérica como es  “explotaciones o actividades económicas”, lo cual no conlleva la obligatoriedad de que nos encontremos ante una sociedad mercantil propiamente dicha.