Tesis doctorales de Economía


LAS COOPERATIVAS DE SEGUNDO GRADO COMO FORMA DE INTEGRACIÓN:
ESPECIAL REFERENCIA AL EFECTO IMPOSITIVO

Raquel Puentes Poyatos


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6.3. RECAPITULACIÓN.

La contabilización del Impuesto sobre Sociedades permite dos métodos posibles: el método de la cuota a pagar y el método del efecto impositivo; si bien la legislación mercantil ha optado para su contabilización por el método del efecto impositivo y, dentro de éste, por el método de la deuda basado en la cuenta de resultados. Así, en la medida que las sociedades cooperativas están sujetas a la legislación mercantil, en todo aquello no regulado por las leyes sustantivas, también tendrán que seguir dicho método para la contabilización del impuesto.

Según éste método, el gasto por Impuesto sobre Sociedades se calcula sobre el beneficio contable ajustado por las diferencias que puedan surgir, en partidas de gastos e ingresos, entre la normativa contable y fiscal. Las diferencias que pueden existir, se clasifican en tres grupos: diferencias permanentes, diferencias temporales y créditos por pérdidas a compensar y por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a efectos fiscales. En la medida que existan diferencias temporales y créditos a compensar, la cantidad a pagar no coincidirá con el gasto por Impuesto sobre Sociedades y la diferencia entre ambos importes se denominará “efecto impositivo”, originándose la aparición de determinados activos o pasivos en el Balance de situación.

El método del efecto impositivo, además del método de la deuda basado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, permite otra variante: el método de la deuda basado en el Balance de situación, el cual opera a partir de las diferencias que se ponen de manifiesto, ya no entre magnitudes de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino entre magnitudes del Balance de Situación. Dicho método es el seguido por las Normas Internacionales de Contabilidad –NIC 12–, por lo que en la medida que la UE está adoptando éstas, existe una probabilidad de que el mismo reemplace al actualmente vigente. No obstante, en la elaboración del “Libro Blanco” se ha optado por no incluir esta norma dentro de las reformas llevadas a cabo en el mismo, por considerar que este método es muy parecido al que actualmente se está aplicando.

La contabilización del Impuesto sobre Sociedades en las sociedades cooperativas, ya sean de primer o segundo grado, no muestra diferencias respecto de la contabilización del mismo en las sociedades mercantiles. No obstante, en éstas, aparte de las diferencias permanentes y temporales que pueden aparecer en las sociedades mercantiles, surgirán otras específicas del ámbito cooperativo, reflejo de las singularidades de este tipo societario.

Como diferencias permanentes exclusivas de las sociedades cooperativas, podemos citar: La deducción del 50% de la dotación al FRO; distintos criterios de valoración de las operaciones cooperativizadas; los intereses de las aportaciones al capital social por los socios, cuanto no se hubieran contabilizado como gasto sino como distribución de reservas, etc..

Y como diferencias temporales podemos citar: La libertad de amortización de activo fijo nuevo como incentivo a las sociedades cooperativas protegidas; los intereses de las aportaciones al capital social por los socios, cuanto no se hubieran contabilizado como gasto sino a cuenta de futuros beneficios, etc..

Junto a las anteriores diferencias habría que citar también la compensación de pérdidas admitida en el ámbito fiscal de la liquidación del impuesto, y las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a efectos fiscales, pero admitidas en el ámbito contable, que originaran también divergencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y la cuota a pagar.

En cuanto al tratamiento contable de las diferencias que surgen entre la contabilidad y la fiscalidad podemos indicar que:

 Las diferencias permanentes al tener su origen en la diferente consideración de partidas de gastos e ingresos, no originarán efecto impositivo alguno, en la medida que afectan tanto al impuesto devengado como a la cuota a pagar.

No obstante, las diferencias permanentes negativas podrán ser objeto de periodificación correlacionando ésta con la amortización del activo que originó su aparición.

 Las diferencias temporales tienen su origen en la aplicación de un criterio distinto de imputación temporal de gastos o ingresos y afectarán únicamente a la cuota a pagar, por lo que tendrán un efecto impositivo. Su efecto impositivo originará la aparición de impuestos anticipados o diferidos, los cuales revertirán en periodos posteriores.

Los impuestos diferidos por aplicación del principio de prudencia, deberán ser objeto de contabilización siempre, y los impuestos anticipados sólo serán objeto de registro contable cuando una estimación razonable de la evolución de la empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura

 Los créditos por pérdidas a compensar en ejercicios posteriores, surgen cuando las sociedades cooperativas presentan cuotas íntegras negativas en el ejercicio, las cuales se podrán compensar con las cuotas íntegras positivas de los 15 ejercicios inmediatos y sucesivos. Al igual que las diferencias temporales afectan únicamente a la cuota a pagar, y, en consecuencia, el efecto impositivo de la existencia de cuotas íntegras negativas originará la aparición de un crédito por pérdidas a compensar.

Dichos créditos podrán ser objeto de registro en el ejercicio en que se produce cuando su realización futura esté razonablemente asegurada, en caso contrario se registrarán en el ejercicio que se compensen.

 La existencia de deducciones y bonificaciones no aplicadas en el cálculo de la cuota a pagar, por insuficiencia de cuota o porque supongan en ejercicios futuros un menor gravamen del beneficio obtenido en una operación realizada en el ejercicio, tendrá también un efecto impositivo. Así, si su aplicación futura está suficientemente asegurada se registrará un crédito por dicho concepto en el ejercicio que se originó. En caso contrario, se recogerá en el ejercicio que se aplique.

Por otra parte, las deducciones y bonificaciones aplicadas en el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades, pueden ser objeto de periodificación, correlacionando ésta con la amortización del activo que originó la aparición de tal deducción.

En cuanto a la aplicación de la NIC 12 señalar las principales ventajas que se pondrían de manifiesto respecto a la información en la contabilización del Impuesto sobre Sociedades por el método de la deuda basado en el Balance de situación desde la perspectiva del usuario externo de los estados financieros, ventajas que se derivan de que este método recoge, aunque no todas –ya que existen algunas excepciones a la exigencia general de reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos–, si al menos algunas diferencias temporarias que, pese a que no aparezcan en el basado en el estado de resultados, efectivamente existen, ya que producirán pagos fiscales mayores o menores cuando se produzca la recuperación de los activos y pago de los pasivos a que van asociados con respecto a los que se derivarían si los mismos no tuvieran consecuencias fiscales. No obstante, el “Libro Blanco” recoge la posibilidad de “… arbitrar, para determinadas operaciones especiales que no inciden directamente en los resultados sino que se proyectan en las partidas del balance de situación, el reconocimiento de los activos y pasivos por impuestos diferidos, para tener en la práctica un resultado similar al expuesto en la NIC 12, pero sin las complejidades que podría traer la asunción del reconocimiento del efecto impositivo a partir del balance de situación.”.

En cuanto a los inconvenientes, hay que señalar, en primer lugar, los mayores costes de control que supone para la entidad que elabora los estados financieros el seguimiento de nuevas diferencias temporarias a tener en cuenta y, sobre todo, el coste de difusión de información sensible (como se puede calificar la información relativa al pago de impuestos), de cara al exterior.

En segundo lugar, la resistencia que se plantearía en una hipotética aplicación del método: para comparar valor contable y base fiscal, no sería extraño que se barajase la posibilidad de obligar a la presentación en la Memoria de un Balance abreviado en el que, junto a los valores contables del ejercicio presente y el anterior, se reflejen las bases fiscales, dotando en tal caso a la Hacienda Pública de un barato y perfectamente viable seguimiento de cuál era la situación fiscal al comienzo del ejercicio y cómo se presenta ésta al cierre del mismo.


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