INCIDENCIA DE LA REFORMA FISCAL SOCIETARIA EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS



Ignacio Cruz Padial
Universidad de Málaga
ignacio@uma.es

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Resumen: La reforma fiscal societaria establecida por la Ley 27/2014, del Impuesto sobre sociedades, ha tenido incidencia especifica en el ámbito cooperativo. En efecto, en el artículo 29 y en las Disposiciones Finales primera y cuarta se realizan modificaciones que tienen trascendencia para las cooperativas y que consideramos han pasado desapercibidas. Todo, ello redunda en una mayor complejidad para su aplicación y que los supuestos beneficios fiscales del régimen fiscal cooperativo frente al régimen general societario sean cada día más una utopía.
Palabras clave: Reforma fiscal societaria, Cooperativas, Beneficios fiscales
Abstract: The corporate tax reform established by Law 27/2014 of corporate income tax has had a specific incidence in the cooperative sector. Indeed, Article 29 and the first and fourth final provisions have made changes that have significance for cooperatives and we consider that these modifications have gone unnoticed. However, this results in greater complexity in the application because the alleged tax benefits of cooperative tax regime in comparison with the general regime are more each day an utopia.

Key words: corporate tax reform, cooperatives, tax benefits.

Introducción
La fiscalidad de las cooperativas ha sido siempre objeto de estudio y debate por las especiales características que inciden en estas entidades.
En efecto, desde la promulgación de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, en la que se recogen todos los aspectos específicos que afectan a su regulación tributaria, con carácter complementario y especifico a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que le es de aplicación en todo aquello no recogido específicamente en su norma concreta, hemos asistido a modificaciones de diversa índole e importancia en la esfera tributaria, con un denominador común en el transcurso del tiempo, como ha sido el acercamiento entre los posibles beneficios fiscales recogidos en la normativa general del impuesto sobre sociedades frente al régimen específico de tributación que comporta la tributación de las cooperativas.
Estas modificaciones acaecidas en la normativa tributaria resultan muy relevantes cuando las ponemos en relación con las cooperativas y sin embargo no lo son tanto cuando comparamos con otras entidades encuadradas en la economía social, como pueden ser las sociedades laborales, en las que no se produce una perdida tan significativa de beneficios fiscales, cierto es que parten de una situación de más igualdad frente al régimen general aplicable a las sociedades.
La existencia de beneficios fiscales para las cooperativas es obvio que supone un coste para el Estado en tanto deja de recaudar cantidades que, si no existieran, conseguiría y que se cuantifican en los Presupuestos Generales del Estado.
No constituye nuestro objetivo poner de manifiesto algo que es reconocido en la doctrina, como es la pérdida de beneficios fiscales en las cooperativas frente a las sociedades de capital, cierto es que, en la mayoría de las ocasiones, por la mejora en el régimen tributario de éstas últimas, pero si queremos incidir de forma concreta en aquellos aspectos que en nuestra opinión tienen una importancia relevante en este tema y que entendemos han pasado un poco desapercibidos 1.
Nos referimos de forma concreta a los cambios normativos que se han producido consecuencia de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y que afectan a las cooperativas; en concreto, el artículo 29 referido al tipo de gravamen y en las disposiciones finales primera y de forma muy especial la cuarta, a la que dedicaremos nuestra atención primordial; asimismo, sin que sea especifica la norma respecto de las cooperativas, también incidiremos en las reservas de capitalización y nivelación que constituyen una novedad en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)  y que consideramos tienen incidencia en las cooperativas, por lo que suponen de pérdida de beneficio fiscal frente a otras entidades que si pueden acogerse a ellas.
Pues bien, es objetivo primordial de este trabajo poner de manifiesto la incidencia que la Ley del Impuesto sobre Sociedades tiene sobre la tributación de las cooperativas, analizando aquellos aspectos que consideramos han modificado de forma esencial su régimen tributario, bien de forma directa o porque les acerca cada vez más al régimen general al no poder acogerse a los posibles beneficios fiscales instaurados en la norma societaria y que si podrán aplicar el resto de entidades, incluso algunas de las consideradas como entidades de economía social, lo que incide en mayor medida en el hecho de que las cooperativas cada día están más cerca de lo que es el régimen tributario aplicable a las sociedades.
1. Incidencia especifica de la reforma fiscal societaria en la tributación de las cooperativas
Como ya hemos reflejado las modificaciones específicas que afectan a las cooperativas están recogidas, en primer lugar, en el artículo 29, donde para las cooperativas fiscalmente protegidas se establece como tipo de gravamen el 20%, excepto en lo que se refiere a los resultados extracooperativos que lo hará al tipo general, igual que hasta ahora, si bien dicho tipo se ha reducido al 25%. Constituyen excepción las cooperativas de crédito y cajas rurales que tributarán al tipo general, y los resultados extracooperativos que lo harán al 30%.
En segundo lugar, la disposición final primera incluye el reflejo de una situación ya existente y es la relativa a que las cooperativas tributarán con arreglo a lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, y los grupos de sociedades cooperativas pueden tributar en régimen de declaración consolidada en los términos establecidos en el Real Decreto 1345/1992, de 6 de noviembre, que se ocupa de adaptar las disposiciones que regulan la tributación de los beneficios consolidados de los grupos de sociedades a las especialidades de las sociedades cooperativas, definiendo el concepto de grupo de sociedades cooperativas e implantando un sistema de consolidación adaptado a estas características, en atención al mandato contenido en el apartado tres de la disposición final segunda de la Ley 20/1990.
Sin embargo, las modificaciones contenidas en la disposición final cuarta de la Ley 27/2014, modificando la fiscalidad de las cooperativas, son de mayor calado y trascendencia y a ellas vamos a referirnos a continuación, para finalmente incidir en el tema de las reservas de capitalización y nivelación por la incidencia negativa que tienen en las cooperativas.
Pues bien, aun centrándonos en esta disposición final cuarta, vamos a empezar por considerar las modificaciones que, con carácter previo afectaron a la normativa reguladora de la fiscalidad de las sociedades y que constituyen la base de las modificaciones posteriores que afectaran a la Ley 20/1990.

1.1. Aspectos tributarios contenidos en el Real Decreto Ley 14/2013
Como paso previo tenemos que contemplar el Real Decreto Ley 14/2013, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión-europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras, que en su disposición final segunda modificó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
En efecto, en el citado Decreto en su apartado primero introdujo dos modificaciones:

a) una, con efectos para los periodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2011, mediante la cual se añadía un apartado 13 al artículo 19 del TRLIS, alusivo a las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, así como las correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social que hubieran generado activos por impuestos diferidos.

Estas dotaciones se integraban en la base imponible con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas. Las cantidades no integradas en un periodo impositivo serían objeto de integración en los periodos impositivos siguientes con el mismo límite, integrándose a estos efectos, en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los periodos impositivos más antiguos.

b) otra, en la que se añadía una disposición adicional vigésimo primera con reglas especiales de consolidación fiscal en el supuesto de aplicación del apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, que acabamos de referir como primera modificación.

Asimismo, en su apartado segundo, para los periodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2014, se añadía una disposición adicional vigésimo segunda, en la que en su epígrafe primero establecía la conversión de activos por impuestos diferidos correspondientes a dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, en crédito exigible frente a la Administración Tributaria, cuando se dieran las circunstancias concretas especificadas en los apartados a) y b) de este epígrafe, que en esencia serían que el sujeto pasivo registre pérdidas contables o que la entidad fuera objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

La conversión de los activos por impuesto diferido en crédito frente a la Administración tributaria se produciría en el momento de presentación de la autoliquidación del IS, pudiendo optar el sujeto pasivo por solicitar su abono o por compensación con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio sujeto pasivo generase a partir del momento de la conversión. También podría optarse por canjear los activos por impuestos diferidos por valores de Deuda Pública una vez transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas previstas en la Ley, computadas desde el primer registro contable de tales activos. Si los activos están computados antes de la entrada en vigor de esta norma, el plazo se computa desde la entrada en vigor de ésta.

Esta técnica legislativa de dictar normas que afectan a otros ejercicios, utilizada en otras ocasiones, incorpora una alta dosis de inseguridad jurídica. En el caso que nos ocupa, aprobar normas que afectan desde 2011, aun contando con la existencia de una disposición transitoria referida a la cuestión, sin que exista conocimiento previo de la norma aplicable al contribuyente cuando efectúo su liquidación, con un claro carácter retroactivo, nos lleva a una situación de indefensión jurídica que el tiempo nos permitirá analizar cuando se produzca jurisprudencia sobre ello.

1.2. Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades
Con posterioridad la Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su disposición final cuarta, mediante una disposición adicional y dos transitorias, ha introducido novedades significativas en el régimen fiscal cooperativo, o lo que es igual en la Ley 20/1990 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC).

Así, en primer lugar, añade una disposición adicional séptima (DA7) en la LRFC, en la que en su apartado primero establece, para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, las reglas aplicables a las cooperativas en relación con los activos por impuestos diferidos, y para el periodo comprensivo entre 1-1-2011 y 31-12-2014, añade una disposición transitoria séptima (DT7) en relación con el tratamiento a otorgar a las dotaciones por deterioro de determinados activos.

En relación con la primera de estas normas (DA7), refiere el límite establecido en el artículo 19.13 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la cuota íntegra positiva sin tener en cuenta su integración ni la compensación de cuotas negativas; o lo que es igual, se tarda un año en adaptar la modificación societaria a la especificación cooperativa, considerando que la vigencia del Real Decreto Ley 14/2013 es el treinta de noviembre de 2013.

Asimismo, para la aplicación del régimen de consolidación fiscal por aquellos grupos fiscales integrados por sociedades cooperativas a las que resulte de aplicación el precitado artículo 19.13 del TRLIS, establece especificaciones concretas.

Respecto de la disposición transitoria, en el periodo comprendido entre 1-1-2011 y 31-12-2014, las dotaciones referidas en el artículo 19.13 del TRLIS, en los términos establecidos para la consolidación fiscal en la disposición adicional séptima (números 1 y 2 de la letra b) se incluirán en la cuota íntegra del grupo, en función del tipo de gravamen que corresponda, con el límite de la cuota íntegra positiva del grupo o individual.

No obstante, para los periodos impositivos que se inicien en 2014, en función del volumen de operaciones, según la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido2 , se establecen unos intervalos en relación con dicho volumen de operaciones para limitar las dotaciones a un porcentaje menor de la cuota íntegra previa a su incorporación y a la compensación de cuotas negativas3 .

En segundo lugar, para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2014 se añade un tercer apartado, letra c, a la disposición adicional séptima que estamos refiriendo, con la finalidad de modificar el último párrafo de la disposición adicional vigésimo segunda del TRLIS, que introdujo la disposición final segunda del Real Decreto Ley 14/2013, modificando, el derecho a compensar en ejercicios posteriores bases imponible negativas, por cuotas negativas; esto es, cambiar bases por cuotas.

En tercer lugar, para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2015, se modifica el artículo 24 de la Ley 20/1990 y añade una disposición transitoria octava.

En relación con la modificación realizada en el artículo 24 de la LRFC, lo que se efectúa es poner un límite del 60% a la compensación de cuotas negativas con las positivas de los ejercicios siguientes, estableciendo, en todo caso, un mínimo que será resultando de multiplicar el tipo medio de gravamen de la entidad por una cuantía fija de un millón de euros; esto no es más que sustituir el procedimiento de compensación de bases imponibles negativas previsto en el artículo 26 de la LIS, que por tanto no es aplicable a las cooperativas.

En este mismo artículo 24 se establece que el derecho de la Administración para comprobar o investigar las cuotas negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años, contados desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo para presentar la declaración o autoliquidación que corresponde al periodo impositivo en que se generó el derecho a deducción.

Respecto de lo establecido en la disposición transitoria octava, lo que en ella se refiere es que durante 2015 el límite del 60% que se establece en el artículo 24 no es de aplicación para los periodos iniciados en 2015, lo que permite compensar cuotas negativas de ejercicios anteriores sin límite; ahora bien, en el caso de contribuyentes con cuotas negativas pendientes de compensar, cuyo volumen de operaciones calculado conforme lo establecido en la Ley el IVA supere la cantidad establecida durante los doce meses anteriores a la fecha en la que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2015, se establecen límites que irán decreciendo a medida que el volumen de operaciones de la entidad sea mayor4 .
1.3. Modificaciones de la Ley 34/2015
Con posterioridad, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (LGT), en el apartado siete de la disposición final sexta se modifican los apartados uno y dos del apartado tercero de la disposición final cuarta de la Ley 27/2014; en síntesis, el artículo 24 y la disposición transitoria octava de la Ley 20/1990.

El cambio, en lo que al artículo 24 se refiere, se reduce a modificar el tipo del límite para compensar cuotas integras negativas con las positivas, que pasa del 60% al 70% con efecto para los periodos iniciados a partir del uno de enero de 2015, y otro aspecto importante como es, por la modificación efectuada en la prescripción de la LGT, sustituir la expresión plazo para comprobar e investigar por el de iniciar el procedimiento de comprobar las cuotas negativas compensadas o pendientes de compensar y cambiar el periodo impositivo en el que se generó “el derecho a su compensación” por el que se generó “el derecho a su aplicación”.

En relación con la Disposición Transitoria 8ª, la modificación se limita a introducir un apartado segundo en el que se modifica el limite a que se refiere el apartado 1 del artículo 24 de la LRFC que será del 60% para los periodos impositivos que se inicien en 2016.
1.4. Consecuencias de los cambios normativos
Efectuado el recorrido legislativo, nos planteamos algunas reflexiones en torno a ello.

Podríamos decir que, desde la vertiente legislativa analizada, no existe una reforma como tal en la fiscalidad cooperativa, a pesar de la necesidad de la misma, como es defendible por la mayoría de la doctrina, lo que no impide que los cambios realizados no hayan sido relevantes 5.

Es por ello, por lo que las modificaciones realizadas en la tributación por activos por impuestos diferidos para su adaptación a la normativa comunitaria, en aras de la solvencia de las entidades, consideremos que implican una falta de seguridad juridica por la retroactividad de las mismas, por cuanto las modificaciones afectan a hechos ocurridos en 2011.

Aunque se hayan establecido disposiciones transitorias para atemperar los efectos de esta situación, la cooperativa, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando realizó la operatoria no tenía conocimiento previo de las reformas sobrevenidas, lo que les puede llevar a claras situaciones de indefensión, que hasta el momento no son plausibles, puesto que como ya hemos indicado, hasta que no tengamos datos concretos sobre las liquidaciones del impuesto societario en las cooperativas, no podremos apreciar los efectos que en ellas ha ocasionado esta reforma fiscal, que a nuestro entender, lo único que ha hecho, además de la falta de seguridad jurídica que provoca, es establecer un camino tortuoso y de difícil efectividad práctica para su concreción y materialización.

Todo ello con especial énfasis para la aplicación del régimen de consolidación fiscal, en el que ya es conocido el grado de dificultad que implican las normas contenidas en el Real Decreto 1345/1992, por el que se dictan normas para adaptar las disposiciones que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de sociedades cooperativas, por lo que entendemos que la operatoria será aún más inabordable.

Otra reflexión que nos suscita, en relación con el cambio normativo realizado, es que las limitaciones a la compensación de cuotas negativas, salvo la establecida en 2015, en concreto, para las provenientes de ejercicios anteriores, hace estar a las cooperativas en la línea que predomina en la esfera internacional para la imposición societaria en cuanto a la restricción de los beneficios fiscales, por lo que si esta tendencia a suprimir beneficios fiscales también se le afecta a las cooperativas, cada vez nos quedan más dudas sobre cuáles son las ventajas que comporta su régimen fiscal, y en mayor medida cuando veamos como medidas que suponen beneficio fiscal para las empresas o están en la línea de incrementar los fondos propios de las  mismas, para evitar los problemas de financiación ajena, no son aplicables a las cooperativas, o al menos si lo fueran sólo lo serían parcialmente.

Pues bien, a estas otras medidas vamos a dedicar nuestra atención.

2. Otras modificaciones de la Ley 27/2014 con incidencia en la fiscalidad de las cooperativas
En este apartado queremos hacer mención especial de las reservas de capitalización y nivelación instauradas en la LIS y, como beneficio fiscal que son, ver sus efectos en la fiscalidad de las cooperativas 6.

2.1. Reserva de capitalización

Esta reserva constituye una novedad en nuestro modelo tributario y es consecuencia de la tendencia existente a nivel internacional de reducir la financiación ajena en las entidades, dotándolas de mayor autofinanciación, consiguiendo de esta forma reducir la dependencia de los recursos ajenos y evitando, en la medida de su eficacia, de forma indirecta los problemas que se derivan de los instrumentos híbridos, que como sabemos se corresponden con la acción segunda del plan de acción contra la erosión de bases y el traslado de beneficios (BEPS) y es uno de los temas candentes en la fiscalidad internacional, puesto que como trasfondo de esta cuestión figura el posible cambio de modelo en el impuesto societario.

Con ello, nos estamos refiriendo a que el modelo de base imponible del impuesto sobre sociedades basado en el resultado contable podría derivar hacia el modelo con base en el resultado de explotación, lo cual lo haría neutral frente a las fuentes de financiación societarias; eso sí, hay que tener en cuenta que sus latentes ventajas también presentan algún aspecto desfavorable, como sería que haría menos atractivas las inversiones de capital ajeno al no considerarse la deducibilidad del interés, con la más que posible pérdida de inversiones en los países importadores de capital7 .

Lo antedicho escapa al propósito de este trabajo, en cuanto en éste se trata de considerar la reserva de capitalización como una novedad tributaria que beneficia a las sociedades en general y no lo hace a las cooperativas en particular.

Veamos el porqué de la afirmación realizada en el parágrafo anterior, así observemos el ámbito objetivo de aplicación de esta ventaja fiscal; en primer lugar la norma se refiere al tipo de gravamen al que deben tributar las empresas para optar a la reducción de base imponible que supone la creación de esta reserva.

Según el artículo 25.1 de la Ley27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, podrán aplicar esta ventaja los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de la ley societaria, lo que implica que el ámbito subjetivo de ese beneficio fiscal solo afecta a quienes tributen al tipo general, o sea al 25%, incluyendo a las entidades de nueva creación que lo hacen al 15% durante los dos primeros periodos impositivos que sean positivos; asimismo, se encuentran dentro de éste ámbito las entidades de crédito y las que se dediquen a la investigación y explotación de yacimientos, las que conforme al artículo 29.6 tributan al 30%, lo que tiene su importancia, ya que pretendemos poner de relieve como este beneficio fiscal se aplica a todo tipo de entidad, las que tributan al tipo general e incluso a quienes tributan a tipo reducido o incrementado.

En efecto, es éste un beneficio fiscal que no guarda relación con un tipo concreto de tributación, ya que si se modificasen los tipos establecido en los apartados 1 y 6 del artículo 29 de la LIS, no por ello dejaría de aplicarse la reducción de la base imponible que conlleva la dotación de la reserva, con lo que se excluye a las entidades cooperativas de la aplicación de esta reducción en la base imponible, por tener recogido su tipo de gravamen en el artículo 29.2 de la LIS.

Debe quedar claro que lo que la Ley permite es reducir la base imponible en un 10% de la cuantía que se haya destinado a aumentar los fondos propios, cuantía que no puede ser superior al beneficio empresarial, o lo que es lo mismo, sólo podría minorarse la base imponible en un 10% si todo el beneficio del ejercicio se destina al incremento de fondos propios. Por la cuantía por la que se reduzca la base imponible se creara una reserva indisponible que figurara en el balance de la entidad con absoluta separación y con indisponibilidad durante cinco años, salvo que concurra alguna de las circunstancias prevista en el artículo 25, apartado 1 de la LIS.

Incremento de fondos propios que tiene una serie de limitaciones en cuanto a la determinación de su procedencia, ya que la finalidad que persigue es que, para poder aplicar la reducción, el incremento de fondos propios debe provenir de la capitalización de los beneficios8 .

Pues bien, este beneficio fiscal como ha quedado reflejado no es de aplicación a las sociedades cooperativas, con lo que, en principio, podríamos decir que una vez más los teóricos beneficios fiscales asignados a las cooperativas en relación con las sociedades en régimen general de tributación, vuelven a quedar en entredicho, lo que hace que cada día las diferencias entre los regímenes tributarios aplicables a unas y otras entidades sea cada vez menor.

Expuesto el tenor literal de la norma queremos hacer algunas precisiones al respecto, ya que nos suscita dudas la exclusión total de estos beneficios para las cooperativas.

En efecto, la propia LIS no excluye de forma expresa a las cooperativas, pero resulta obvio que son incentivos que sólo pueden aplicar sujetos pasivos que tributen al tipo general del impuesto, por tanto podríamos decir que bajo esta premisa, sólo las cooperativas que no fuesen fiscalmente protegidas que tributan al tipo general podrían acogerse al beneficio fiscal que comporta esta reserva, siempre que se cumplan los demás requisitos.

Respecto del requisito de dotar una reserva indisponible con el importe de la reducción practicada, este tipo de reserva sólo podría dotarse de los resultados cooperativos y también de los extraordinarios una vez cubiertas las reservas obligatorias del Fondo de Reserva y del Fondo de Educación y Promoción, pero no de los resultados extracooperativos ya que estos se destinan en su totalidad a los citados fondos obligatorios.

En el caso de cooperativas protegidas sobre la base de los resultados cooperativos no pueden aplicarse estos incentivos, ya que tributan al tipo del 20%, tal y como se especifica en el artículo 29.2 de la LIS.

Es aquí donde queremos incidir, puesto que, si existen resultados extracooperativos y extraordinarios y estos tributan al tipo general, deberían tener derecho a beneficiarse de este incentivo. En cualquier caso, para los resultados extracooperativos no cabe planteárselo por su dotación obligatoria a los fondos de reserva, pero en el caso de los resultados extraordinarios, una vez descontado lo que obligatoriamente haya que destinar a los fondos obligatorios, el resto puede ir a reserva voluntaria, si ello es así, no vemos impedimento para que no podamos dotar una reserva cuyo importe podría llegar a la cuantía de la reserva voluntaria que hayamos podido configurar.

2.2. Reserva de nivelación

Es ésta otra de las ventajas fiscales que resultan de aplicación a las empresas que deseen actuar de forma previsora reservando una parte de sus beneficios para afrontar en mejor situación escenarios de desaceleración e incluso pérdidas, con lo que obtendrán no sólo las ventajas que se deriven de esta actuación sino también beneficios fiscales.

Esta reserva a diferencia de la anterior sólo es aplicable a empresas de reducida dimensión, por lo que podría pensarse que les viene a compensar de la igualación de tipos impositivos que se produce respecto del régimen general del impuesto, con la entrada en vigor de la Ley 27/2014.

Esta reserva supone una reducción en la base imponible de hasta un 10% de su importe con el límite de un millón de euros, con la finalidad de minorar la tributación del periodo impositivo en curso y afectar esta minoración a las posibles bases imponibles negativas de los cincos años posteriores. Si no se producen bases imponibles negativas en los años posteriores al ejercicio del derecho a la reducción de la base imponible por la dotación de la reserva de nivelación, lo que se consigue es el diferimiento de la tributación de ese 10% de la base imponible durante cinco años.

Como efecto complementario, en la práctica, reduce el tipo de gravamen hasta el 22,5%, lo que, adicionado a la reserva de capitalización, se está incidiendo en alcanzar una equiparación en el tratamiento fiscal de la financiación ajena y propia 9.

Al igual que hemos efectuado con la reserva de capitalización, incidiremos en los ámbitos subjetivo y objetivo de la misma.

En cuanto al aspecto subjetivo, el primer requisito para poder beneficiarse de la reducción es ser una entidad de reducida dimensión, aspecto éste que cumple la mayoría de cooperativas; sin embargo, desde el aspecto objetivo, sólo aquellas entidades que apliquen en el periodo impositivo el gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de la LIS podrán ser beneficiarias de esta norma, lo que le hace ser más restrictiva que la reserva de capitalización.

Esta restricción para poder aplicar la reducción que conlleva la reserva de nivelación implica que no sólo excluye de su aplicación a las empresas que tributen al tipo reducido del 15% durante los dos primeros impositivos positivos de funcionamiento, sino que también lo hace a las empresas cuyo tipo de gravamen se recoge en al artículo 29.6 de la LIS.

Su disposición sólo puede ser para nivelar las bases imponibles negativas de los cinco años posteriores a su dotación o por su adicción a la base imponible una vez transcurridos los cinco años que la ley exige, estableciéndose en el artículo 105 de la LIS la incompatibilidad de este reserva con cualquier otra.

Respecto de la posible aplicación de esta reserva a las cooperativas nos remitimos a lo ya indicado respecto de la reserva de capitalización 10.

3. A modo de resumen

Hemos pretendido poner de manifiesto la influencia que la reforma fiscal societaria ha tenido en la tributación de las entidades cooperativas.

Ahora bien, la cuestión no es en sí ese hecho, sino que la afectación que provoca en las cooperativas hace que ésta sea compleja, puesto que a grandes rasgos el problema latente más importante consideramos que es el de los activos por impuestos diferidos con efectos retroactivos.

Este hecho, además de originar una indefensión jurídica importante implica una gran complejidad en su aplicación y concreción práctica; su conversión en créditos fiscales frente a la Administración tributaria, siendo un aspecto relevante, no está exento de dificultad, puesto que para su concreción se exigen unos requisitos concretos, uno de ellos especialmente, como es que el sujeto pasivo registre pérdidas, lo que comporta una fuerte dosis de incertidumbre y subjetividad.

En este sentido, y de forma resumida podría decirse que, da la sensación que, toda la reforma fiscal que se efectúa lo que hace es poner aún más en entredicho a las Cooperativas, puesto que además de no favorecerle en su conjunto viene a dificultad las autoliquidaciones del impuesto societario, llegando a su punto álgido cuando hablamos de la tributación sobre el beneficio consolidado a los grupos de sociedades cooperativas.

En cuanto a lo especificado paras las reserva de capitalización y nivelación, manifestar que toda modificación legislativa que favorezca la viabilidad empresarial contribuye a un mejor desarrollo de la actividad económica, puesto que el ahorro fiscal siempre es un balón de oxígeno para el futuro del tejido empresarial y permite un mayor gasto a futuro o una compensación de pérdidas venideras sin menoscabo de liquidez inmediata, al tiempo que se produce un incremento de los fondos propios.

Este tipo de ventajas tendría especial relevancia en las empresas sociales, en las que existe una vocación de durabilidad, de forma especial podríamos decir que se manifiesta en las sociedades laborales, a las que es de aplicación, así como en las cooperativas de trabajadores; ahora bien, estas últimas junto al resto de cooperativas protegidas, a tenor literal de la norma no podrían aplicar las ventajas fiscales que otorgan las reservas aquí descritas.

A este tenor, reflejar como en la exposición de motivos de la Ley 27/2014, se indica que es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la efímera deducción por inversión de beneficios, ya que se han sustituido ambos incentivos tributarios por la reserva de capitalización; lo que nos lleva a afirmar que el articulado de la ley, en este punto, no es coherente con la exposición de motivos de la misma, en lo que a empresas cooperativas se refiere, puesto que no olvidemos que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se aplicaba a las sociedades cooperativas; de lo que se induce un perjuicio evidente para estas entidades.

En síntesis, ambos mecanismos, considerados o no como suficientes para lograr el objetivo pretendido, es innegable que suponen incentivos para la viabilidad empresarial, a su previsión en aras a su perdurabilidad en el tiempo, así como a racionalizar el recurso a la financiación ajena y fomentar la financiación propia; en este último sentido poner de manifiesto que favorecer la financiación propia en las empresas es un objetivo primordial en el ámbito tributario, tanto nivel interno como internacional; es más, a nivel doctrinal se plantea la opción de cambiar el modelo del resultado contable por el del resultado de explotación, lo que sería llevar a su últimas consecuencias esta idea, y en definitiva hacer totalmente neutral las decisiones de inversión empresarial en lo que respecta a las fuentes de financiación.

Todo ello con el trasfondo final de reducir los beneficios inmediatos a repartir entre los titulares de la actividad empresarial, lo que hace aun mayor el contrasentido de su no aplicación a las entidades cooperativas a las que se les supone ese carácter de perdurabilidad y de no tener como finalidad primordial la obtención del beneficio inmediato como pueda ser atribuible a las sociedades de capital.

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1 En relación con la pérdida de beneficios fiscales en las cooperativas, véase, PORTILLO NAVARRO, M. J. (2014), “La recaudación tributaria y los beneficios fiscales de las cooperativas en el IS. Análisis y evolución”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 82, págs. 253-286. Véase también en relación con la necesidad de una legislación de cooperativas adecuada, ALFONSO SÁNCHEZ, R. (2009), “La legislación española sobre cooperativas y sociedades laborales: ¿una respuesta adecuada a las necesidades del sector?”, Revista Jurídica de Economía Social y Cooperativa, nº 20, págs. 1-33. PANIAGUA ZURERA, J y JIMENEZ ESCOBAR, J. (2014), “La necesidad de una legislación cooperativa adecuada: aspectos mercantiles, tributarios y de Derecho comunitario”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 81, págs. 61-93.    

2 Véase artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3 En la Disposición Transitoria séptima de la LRFC, las dotaciones por deterioro de determinados activos se limitan a un porcentaje de la cuota íntegra en función del importe de la cifra neta de negocios.

4 En la Disposición Transitoria octava de la LRFC, la compensación de cuotas negativas en los años 2015 y 2016 se limita en un porcentaje en función del importe neto de la cifra de negocios.

5 En términos generales sobre el régimen fiscal de las cooperativas, puede verse, RODRIGO RUIZ, M.A. (2010), “Consideraciones sobre el régimen fiscal de las cooperativas: Problemas actuales y líneas de reforma”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 69, págs. 9-25. HINOJOSA TORRALVO, J.J. (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas: ¿a que juega la Unión Europea?”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 69, págs. 73-89.

6 Sobre este tema, puede verse, FRAILE FERNANDEZ, R. (2015) “Las reservas de capitalización y nivelación de la nueva Ley del Impuesto de Sociedades y su virtualidad para las entidades sociales”, Revista Vasca de Economía Social, nº 12, págs. 35-51.

7 En relación con otros modelos de configuración de la base imponible del impuesto sobre sociedades, puede verse, CRUZ PADIAL, I. (2016), “Una síntesis de algunos modelos de tributación de los beneficios empresariales: realidades y propuestas”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 400, págs. 5-30. SANZ GADEA, E. “Hacia donde van y hacia donde deberían ir las normas de fiscalidad internacional”, (2015),  Ekonomiaz, nº 88, págs. 99-123.

8 En el artículo 25.2 de la LIS se establecen las casuísticas que siendo incremento de fondos, no son consideradas como tal a los efectos de aplicar la reducción en la base imponible

9 La reducción del 10% sobre el tipo nominal del 25%, es la que ocasiona un tipo efectivo del 22,5%.

10 Nos referimos a los resultados extraordinarios una vez descontado el importe de los fondos obligatorios.


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