3.2. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

Se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

3.2.1. Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

3.2.1.1. Contabilidad del arrendatario

Se registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe.

El activo estará sujeto a los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza.

El importe por el que se registrará será el menor entre:

el valor razonable del activo arrendado y

el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente. Adicionalmente, se incorporarán los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario.

Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares

Se excluyen del valor actual, las cuotas de carácter contingente (aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable), el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. El gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda tendrá como contrapartida las cuentas de Acreedores por arrendamiento financiero.

Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

Registro inicial:

Imputación de intereses devengados:

Registro del pago de la cuota:

3.2.1.2. Contabilidad del arrendador

En el momento inicial, reconocerá un crédito por:

el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento

+ el valor residual del activo aunque no esté garantizado

Ambos, descontados al tipo de interés implícito del contrato.

La diferencia en el crédito reconocido y el valor contable del activo arrendado, se reconocerá como resultado del ejercicio (cuentas de los subrupos 67 o 77).

La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. El ingreso financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso del crédito tendrá como contrapartida las cuentas de Créditos.

Registro inicial:

Imputación de intereses devengados:

Cobro de la cuota:

Cuando el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

Registro inicial:

Imputación de intereses devengados:

Cobro de la cuota:

3.2.1.3. Especificidades: Venta con arrendamiento financiero posterior

Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

Registro inicial de la venta con arrendamiento financiero posterior.

Imputación de intereses devengados:

Registro del pago de la cuota:

El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.