Capítulo 3. LAS OBLIGACIONES CONTABLES

3.1. Contabilidad y fiscalidad.

3.2. Contabilidad abreviada y simplificada

3.3. Grupos de sociedades y obligación de consolidar

3.4. Libros, estados contables y registros auxiliares.

3.5. Responsabilidad y control de los estados financieros.

Bibliografía

3.1. Contabilidad y fiscalidad.

Como se ha comentado (Figura 10) el modelo contable de países como España ha estado siempre muy relacionado con la fiscalidad. En la reforma del impuesto de sociedades de 1995, se adoptó en España la misma filosofía que había llevado al resto de países europeos a cambiar sus legislaciones. Hasta entonces, se había aplicado una ley (varias veces modificada) de 1978. También la ley de 1995 sufrió reformas y en 2004 se aprobó el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre el beneficio de Sociedades (TRLIS).

En España, hasta 1973, la obligación de las empresas de llevar una contabilidad se recogía en normas tributarias. El beneficio contable, según el PGC de 1973, seguía coincidiendo con la base imponible del Impuesto sobre beneficios. En cambio, el PGC de 1990 considera dicho impuesto como un gasto y no como una partida del reparto de resultados. La Ley de 1995 sobre el Impuesto sobre el Beneficio de sociedades invirtió la relación y admitió que el beneficio fiscal viniese determinado por el resultado contable, con algunos ajustes, normalmente debido a periodicidad de gastos e ingresos. El problema es que, debido a esos ajustes, el impuesto a pagar no coincide con el gasto por impuesto sobre beneficio contabilizado en cumplimiento de las normas contables. Esta situación se mantiene en el PGC de 2007 y eso obliga a que haya que hacer ajustes para equilibrar contablemente la cuenta de gasto con la deuda tributaria que surge el reconocer el impuesto. Estos ajustes generan activos y pasivos accesorios, distintos de la deuda tributaria, que son de difícil comprensión para los empresarios.

A veces, los empresarios tienden a confundir las obligaciones de tipo mercantil con las de tipo tributario y, en concreto, la obligatoriedad de la declaración del IVA con una supuesta obligatoriedad de hacer balances de comprobación trimestrales, informatizar el libro mayor o tener el libro diario a disposición de sus asesores fiscales.31 Las normas penales, a mi entender, mantienen la confusión entre fiscalidad y contabilidad heredada del sistema anterior al PGC de 1990 y la Ley del IS de 1995. Se necesita una reforma para diferenciar entre los delitos relacionados con el fraude fiscal y los relacionados con el fraude en el ámbito mercantil (Derecho privado).

Existen otras obligaciones mercantiles que no son de carácter contable y de las que no volveremos a ocuparnos en adelante: Llevar el libro de actas, libro registro de acciones nominativas (En las S.A.) o de socios (S.L.), etc.

A pesar de la separación formal entre fiscalidad y contabilidad, existen todavía, en el ámbito sancionador, la existencia de infracciones y delitos de origen tributario considerados por la normativa "delito contable y tributario". Esto se explica porque, en la práctica, las infracciones tributarias (evasión de impuestos) rara vez pueden llevarse a cabo sin faltar también a las reglas contables.

Un caso curioso es la existencia de una cuenta llamada "provisión para impuestos"; según el principio del prudencia, la cuenta en cuestión debería dotarse cuando la empresa infringe las normas tributarias. Lógicamente, hacer ese registro delataría la infracción y, en la práctica, sólo se dota cuando la Administración tributaria ha incoado un expediente sancionador (más bien conforme al principio de registro).

En el ámbito empresarial, no se ha dado tradicionalmente el concepto de progresividad impositiva; incluso en los impuestos de sucesiones, renta y patrimonio personal, esa progresividad ha sido suave, poco efectiva.32 Las haciendas públicas se financian cada vez menos con impuestos de tipo progresivo, debido sobre todo a la existencia de tributos por actividades empresariales o profesionales (junto con la progresiva subida del IVA) y al carácter proporcional del impuesto sobre beneficios, que recientemente ha bajado del 35% al 30%. Desde el punto de vista cuallitativo, se ha dado en España una novedad importante, como es la introducción de una cierta lógica "progresiva" en un ámbito, como el impuesto sobre el beneficio de sociedades, que hasta ahora se regía por el tipo fijo del 35%. Se introdujo33 un tipo de gravamen reducido del 30% par empresas que encajasen en el concepto de "PYME".

Según lo establecido en la reforma,34 el porcentaje de gravamen ha descendido hasta el 32'5% para de declaración del resultado de 2007 y al 30% para los ejercicios posteriores. El tipo reducido desciende del 30% al 25% para las PYME.35 Esta especie de progresividad está, en la práctica, un tanto matizada, ya que el tipo reducido no siempre se aplica a la totalidad del beneficio de la empresa, sino solamente al primer tramo, establecido por Reglamento36. El exceso sobre ese importe tributará al 30% ó 32'5%, es decir, al mismo tipo de gravamen que las grandes empresas.37

A pasar de todos los esfuerzos por proclamar la separación entre el ámbito fiscal y el contable, todavía existe una relación de dependencia que se pone de manifiesto en dos circunstancias. La primera sería la posibilidad de que se realizasen ajustes y esto afecta a la contabilidad, pues suele no coincidir, en la periodificación (ajustes no permanentes) o el concepto (ajustes permanentes), el impuesto devengado con criterios contables y la cantidad pendiente de pago por impuesto sobre beneficios. Para evitar estos ajustes y teniendo en cuenta que la contabilidad financiara se basa en el nacimiento de derechos y obligaciones, creo que lo correcto sería contabilizar como impuesto devengado la cantidad que tendrá que figurar en la declaración, sin necesidad de ninguna cuenta de ajuste, de la misma forma en que se procede con la cuenta "tributos". Ese y no otro es el sentido de considerar el impuesto como un gasto del ejercicio y no como una parte del beneficio a repartir.38 Así pues, los ajustes se deben producir en la declaración del impuesto, partiendo del beneficio contable.

En segundo lugar, esta dependencia a la inversa, es decir, de la fiscalidad con respecto a la contabilidad, también genera un vínculo importante entre ambos ámbitos. La exigencia de que determinados gastos para que sean deducibles deben estar contabilizados.39 Esto es muy significativo en el caso de la amortización, puesto que la exigencia (que tampoco queda establecida de forma expresa en el artículo 11) de que toda amortización fiscalmente deducible esté contabilizada puede inducir a la empresa a dotar más amortización de la que económicamente se justificaría (hasta el coeficiente máximo fiscal), a fin de poderla incluir en la declaración del impuesto, amortizando más rápido de lo que en un principio se había previsto. La posibilidad, contemplada en la legislación, de amortizar activos intangibles (difícil de justificar más allá del mero precio de adquisición40) puede utilizarse también con fines de deducibilidad fiscal.

Se vuelven a tratar otros aspectos relacionados con los impuestos en 7.5.