Principios tributarios legales que limitan la tributación municipal.

Los principios legales tributarios que limitan la tributación municipal, están contenidos en dos instrumentos jurídicos, como son: el Código Orgánico Tributario y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

• Principios establecidos en el Código Orgánico Tributario.

a) Aplicación supletoria a los tributos municipales.

El COT, en el artículo 1°, dispone expresamente: […] Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial […]. Con ello no se vulnera la potestad tributaria del Municipio, como podría pensarse, puesto que el mismo Código establece en el citado artículo:

[… omisis] El Poder Tributario de los Estados y Municipios, para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo al establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgados, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución […].

b) Ratificación del principio de legalidad del tributo, y de sus exenciones y exoneraciones.

El COT recoge en su artículo 3, el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 317 de la CRBV:

[…] COT, artículo 3: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:

Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

PARÁGRAFO PRIMERO: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria correspondiente, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.

PARÁGRAFO SEGUNDO: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca (omisis) […].

Se observa que la exigencia hecha a los Municipios en el parágrafo primero del artículo antes trascrito, pretende la más racional aplicación de exenciones, beneficios, rebajas, exoneraciones y demás incentivos fiscales, en la medida que se tome en cuenta no solamente la opinión de los concejales, sino también la de organismos técnicos como la administración tributaria o la de asesores especializados en la materia, en el momento de discutir una ordenanza tributaria.

c) Ratificación de la norma de fijar la fecha de entrada en vigencia de las leyes tributarias.

La disposición constitucional sobre la vigencia de las leyes tributarias, se ratifica en el artículo 8 del COT: […] La leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial […]. La norma establece el llamado vacatio legis (vacación de la ley), esto es, el tiempo que transcurre entre la publicación de la ley en Gaceta Oficial y su entrada en vigencia, período durante el cual la ley existe, tienen validez, pero no es aplicable.

d) Principio de Territorialidad.

De conformidad con el artículo 11 del COT […] las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas […]. De acuerdo con el desarrollo de este principio, los Municipios no pueden gravar hechos imponibles que se hayan producido fuera del ámbito espacial de su propio territorio. Es así como los Concejos Municipales pueden dictar Ordenanzas tributarias cuyo ámbito de aplicación sea solamente el territorio que corresponda al respectivo Municipio.

e) Principio de privilegio de crédito tributario y garantías.

El artículo 68 del COT establece: […] Los créditos por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del contribuyente o responsable, y tendrán prelación sobre los demás créditos con excepción de: 1) Los garantizados con derecho real, y 2) Las pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y de seguridad social. El privilegio es extensivo a los accesorios del crédito tributario y a las sanciones de carácter pecuniario […].

Con esta norma se consagra el privilegio a favor del Fisco destinado a asegurar la recaudación tributaria, derivado de la potestad tributaria. Este privilegio tiene carácter general, es decir, no se limita a determinados bienes del patrimonio del contribuyente, sino a sus bienes en general, salvo las excepciones señaladas en esta norma jurídica.

También dispone el COT sobre las garantías que podrá solicitar la Administración Tributaria. Se entiende por garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Se incluyen aquí, las propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria; aparte de las específicamente exigidas para aplazamientos, suspensiones, etc. Estas garantías se norman en los artículos 69 al 71 del COT.

• Principios establecidos en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

a) Ratificación del principio de legalidad tributaria y elementos integradores del tributo.

La LOPPM ratifica en los artículos 159 y 162, el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la CRBV.

El artículo 159, establece lo siguiente:

[…] El Municipio a través de ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir los tributos que les corresponden por disposición constitucional o que les sean asignados por ley nacional o estadal. Asimismo, los Municipios podrán establecer los supuestos de exoneraciones o rebajas de esos tributos […].

De la lectura del texto de este artículo, se desprenden dos conclusiones muy importantes:

Primero. La existencia de dos tipos de tributos que forman parte de los ingresos municipales:

• Los tributos que el Municipio puede crear por disposición constitucional, esto es, sin el requerimiento previo de una ley nacional o estadal que establezca las condiciones en las cuales deberá aplicarse el tributo. Estos tributos están señalados en el ordinal 2° del artículo 179 de la CRBV.

• Los tributos que deben ser creados previamente por una ley nacional o estadal, como el impuesto territorial rural o sobre predios rurales (Artículo 140, ordinal 3°), el impuesto sobre transacciones inmobiliarias (Art. 156, ordinal 14 de la CRBV) y otros impuestos nacionales o estadales conforme a las leyes que los creen.

Segundo. Las condiciones impuestas al Municipio para establecer los supuestos de exenciones, exoneraciones o rebajas de ambos tipos de tributos, las cuales están condicionadas por las disposiciones del artículo 167, según el cual:

[…] El Municipio sólo podrá acordar exenciones, exoneraciones o rebajas de impuestos o contribuciones municipales especiales, en los casos y con las formalidades previstas en las ordenanzas. La ordenanza que autorice al alcalde o alcaldesa para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprende, los presupuestos necesarios para que proceda, las condiciones a las cuales está sometido el beneficio y el plazo máximo de duración de aquél. En todos los casos, el plazo máximo de duración de las exoneraciones o rebajas será de cuatro años; vencido el término de la exoneración o rebaja, el alcalde o alcaldesa podrá renovar hasta por el plazo máximo fijado en la ordenanza o, en su defecto, el previsto como máximo en este artículo […].

El artículo 162, establece:

[…] No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener:

- La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos.

- La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.

- Los plazos y formas de la declaración de ingresos o del hecho imponible.

- El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquellas que contemple el Código Orgánico Tributario.

- Las fechas de su aprobación y el comienzo de su vigencia.

- Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.

Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo […].

Se podrá observar que la norma establecida en el artículo 162, no sólo exige que los impuestos, tasas y contribuciones especiales estén establecidos en una Ordenanza, sino que, además, señale los elementos integradores del tributo, como son el hecho imponible, momento en el que nace la obligación, base imponible, alícuota, período gravable, y cuándo se hace exigible la obligación, es decir, el pago de la misma, como veremos a continuación.

• Hecho imponible.

Para la doctrina más aceptada, el hecho imponible –presupuesto de hecho para algunos o hecho generador para otros- es el hecho hipotéticamente previsto en la norma, cuyo acaecimiento en la realidad, da origen al nacimiento de la obligación tributaria. De este concepto se sigue que el presupuesto de hecho es la descripción hipotética que efectúa el legislador de hechos tributariamente relevantes, cuya realización dará lugar al nacimiento de una obligación fiscal sustantiva, consistente en el pago de un tributo.

La hipótesis de incidencia describe, de manera hipotética, los hechos imponibles que darán lugar al nacimiento de pagar un tributo por el contribuyente. En los impuestos, por ejemplo, el hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar la capacidad contributiva de un individuo. En tal sentido, el legislador selecciona de las fuentes de tributos, tales como el capital, la renta y los consumos, los hechos tributariamente relevantes, como son las percepciones de ingresos, las propiedades o posesiones de bienes, los consumos de bienes o servicios, las importaciones y exportaciones de bienes, el ejercicio de una actividad económica, entre otros.

El COT, en el artículo 35, define el hecho imponible en los siguientes términos: […] el hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria […]

La definición que trae el COT nos indica que el presupuesto establecido por la ley es la hipótesis de incidencia, la cual, además de dar nacimiento a la obligación tributaria como consecuencia de su realización, es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos entre sí (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y también los diversos géneros de cada tributo (diversos impuestos entre sí o tasas entre sí o contribuciones especiales entre sí).

Elementos del hecho imponible.

Para VILLEGAS, la creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes elementos:

o Elemento material.

Es la descripción abstracta del hecho propiamente o de la circunstancia descrita por la ley especial tributaria, que el destinatario realiza o la situación en que se halla. Este elemento siempre presupone un verbo: hacer, dar, transferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer, etc. Ejms.: obtener una renta, debitar una cuenta bancaria, ser titular de la propiedad de un inmueble o de un vehículo, ejercer una actividad industrial o comercial, etc. JUAN QUERALT, citado por VILLEGAS, resume de la siguiente manera el aspecto material del hecho imponible:

[…] El aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto […] .

o Elemento personal.

Está dado por la persona que realiza el hecho o se encuadra en la circunstancia que fue descrita al definir la ley el elemento material. Esta persona recibe el nombre de contribuyente según lo define el COT en su artículo 22. Ejms.: el titular de la propiedad de un vehículo o quien realiza una apuesta o asiste a un espectáculo público, en el caso de los tributos municipales, o el que debita una cuenta bancaria o percibe una renta, en el caso de los impuestos nacionales.

o Elemento temporal.

Es el elemento indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el elemento material del hecho imponible. Pueden los hechos imponibles ser instantáneos, los que suceden en un lapso determinado como en el caso de realizar una apuesta, o periódicos, cuando la circunstancia se configura a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos, como la actividad económica ejercida de manera continuada en un período fiscal, en el caso del ISAE.

En relación con el elemento temporal, el COT establece cuándo se considera ocurrido el hecho imponible, en el artículo 37:

[…] Se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente le corresponden.

2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable. […].

El elemento temporal es muy importante, por cuanto de él se deriva la aplicación de ciertas normas tributarias previstas en las leyes especiales, como por ejemplo, el período impositivo, la aplicación de la retroactividad tributaria y el plazo a partir del cual la prescripción comienza a generar intereses moratorios. Por otra parte, el elemento temporal varía de acuerdo con el tipo de tributo de que se trate. Así por ejemplo, en el impuesto sobre actividades económicas, la obligación de pagar el impuesto nace en el momento en que una persona ejerce dicha actividad de manera habitual; el caso del Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, en el momento en que una persona pasa a ser titular de la propiedad de un inmueble. En cuanto se refiere a las tasas, la obligación tributaria surge en el momento en que se hace uso de un servicio prestado por el Estado; en cuanto a las contribuciones especiales, la obligación tributaria nace según el tipo de contribución. Así por ejemplo, en la contribución por mejoras la obligación nace al realizarse la obra y producir el beneficio en el patrimonio del contribuyente como consecuencia del mayor valor de su inmueble.

o Elemento espacial o territorial.

Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el contribuyente realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida la situación. En el caso de los impuestos municipales, el elemento espacial se refiere a la jurisdicción del Municipio donde el contribuyente realiza el hecho imponible. Este elemento es muy importante para la determinación del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando se da el caso de actividades que se realizan en varias jurisdicciones municipales, por cuanto habría que calcular los ingresos gravables que corresponderían a cada Municipio en particular, en función de la actividad que en cada uno de ellos se haya realizado.

El elemento espacial o territorial se relaciona muy directamente con el domicilio a los efectos tributarios. Para el Derecho civil, el domicilio de una persona se halla en el lugar donde tiene el asiento principal de sus negocios e intereses; y para las personas jurídicas, el lugar donde está situada su dirección o administración, salvo lo que dispongan leyes especiales (Código Civil, artículos 27 y 28). El domicilio fiscal se diferencia del civil en cuanto se refiere al lugar del establecimiento mercantil o la sede principal de una sociedad. Así, las personas naturales y jurídicas domiciliadas en el exterior se consideran, para los efectos fiscales, domiciliadas en el país, si mantienen un establecimiento permanente para las operaciones que efectúen en Venezuela. Igualmente se consideran domiciliados en el país, para estos mismos efectos, los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los Estados, de los Municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos. (COT, artículo 30) .

o Elemento cuantitativo.

Consiste en indicar tanto la base de cálculo del tributo como las alícuotas aplicables a la base imponible, para la determinación del pago del gravamen.

• Sujeto pasivo.

Sujeto pasivo es el deudor de la obligación tributaria , es decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente público acreedor, que vendría a ser el sujeto activo de dicha obligación. El COT, en el artículo 19 lo define como […] el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable […].

Contribuyentes: Son los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria (artículo 22, COT). Así, por ejemplo, quien devengue una renta gravable será contribuyente a los fines del Impuesto sobre la Renta y obligado al pago del impuesto correspondiente.

Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por el COT y por normas especiales tributarias (artículo 23, COT). Los deberes se encuentran descritos en el artículo 145 del COT, entre los cuales se pueden mencionar: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados; inscribirse en los registros pertinentes y presentar las declaraciones que correspondan dentro del plazo fijado. El incumplimiento de estos deberes acarrea sanciones previstas en las normas correspondientes a cada tributo que van desde las penas pecuniarias (multas), hasta las privativas de la libertad, dependiendo del tipo de infracción, gravedad e imputabilidad.

La condición de contribuyente puede recaer sobre personas físicas o naturales, prescindiendo de su capacidad según el Derecho privado, lo cual quiere decir que un contribuyente no puede escudarse en su minoría de edad o en cualquier otra incapacidad jurídica para negarse al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, aun cuando es un eximente de responsabilidad penal el hecho de no haber cumplido 18 años y la incapacidad mental debidamente comprobada; también esa capacidad podrá ser apreciada por el juzgador, como una circunstancia atenuante en la aplicación de las sanciones .

También puede la condición de contribuyente recaer sobre las personas jurídicas (entes susceptibles de ser titulares de derechos o sujetos de obligaciones, distintos a las personas naturales), fundaciones o asociaciones, y en las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional, como por ejemplo las comunidades de bienes.

En el caso de contribuyentes fallecidos, el COT dispone en el artículo 24:

[…] Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin prejuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitido al legatario serán ejercidos por éste.

En los casos de fusión, la sociedad que subsista o resulte de la misma asumirá cualquier beneficio o responsabilidad de carácter tributario que corresponda a las sociedades fusionadas. […].

De conformidad con el espíritu de la norma, la obligación tributaria del contribuyente fallecido puede ser aceptada por sus herederos o legatarios a beneficio de inventario . A esto se agrega que los derechos transmitidos al legatario sólo podrán ser ejercidos por éste y no por los herederos o sucesores a título universal, en virtud de que el legatario viene a ser un sucesor a título particular, sobre uno o varios bienes determinados y no sobre la totalidad del caudal hereditario, o un aparte alícuota de los bienes del testador, causante o de cujus.

Responsables: de acuerdo con el COT (artículo 25), son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos. Por consiguiente, el responsable es un obligado tanto al pago de los tributos como al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el COT y en las demás normas tributarias especiales.

El carácter de no contribuyente del responsable se origina en el hecho de que se trata de un sujeto pasivo que no ha realizado el hecho imponible. En otras palabras, el responsable es sujeto pasivo por deuda ajena, por cuanto la ley le atribuye la obligación o la responsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que posee y que pertenece al contribuyente, en virtud de un vínculo que tiene con éste.

Se consideran dos tipos de responsables: solidarios y directos, descritos en los artículos 27 y 28, del COT, respectivamente.

Responsables solidarios: son las personas que por imposición de la ley están llamados a cumplir las obligaciones tributarias y los deberes formales encomendados a los contribuyentes, ocupando la posición de éstos frente al ente acreedor de la obligación tributaria. Los responsables solidarios son sujetos con especial vinculación con el contribuyente y que responden únicamente de la obligación tributaria propiamente dicha.

La figura de la solidaridad está regulada especialmente en el COT, en el Código Civil y el Código de Comercio. Así en el artículo 1.221 del CC se dispone:

[…] La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad, y que el pago hecho por uno sólo de ellos liberte a los otros, o cuando varios acreedores tienen el derecho de exigir cada uno de ellos el pago total de la acreencia y que el pago hecho a uno solo de ellos liberte al deudor para con todos. […].

Se puede apreciar en la norma supra trascrita que, en caso de la solidaridad, la Administración Tributaria puede legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación tributaria a uno o al otro de los socios solidarios, de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados.

Por su parte, el C de C también se refiere a la figura de la solidaridad en el artículo 266:

[…] Los administradores son solidariamente responsables para con los accionistas y para con los terceros… 4: y en general, del exacto cumplimiento de los deberes que les imponen la ley y los estatutos sociales. […].

Se observa, entonces, que los representantes solidarios deben responder ante el Fisco, por los tributos, multas y accesorios de los bienes que administren, reciban y dispongan, sin perjuicio de la responsabilidad civil, penal, administrativa aplicable al respecto. Son ejemplos de representantes solidarios, entre otros, de acuerdo con el artículo 28 del COT: los padres, los tutores y los curadores de los incapaces, los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida y los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

Responsables directos: Son las personas que, por mandato de la ley, quedan en lugar del contribuyente. Los responsables directos pueden actuar en calidad de agentes de retención o de percepción, según lo establece el COT en el artículo 27:

[…] Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente […].

De conformidad con lo dispuesto en este artículo, el agente de retención es aquel designado expresamente por la ley o por la Administración Tributaria, que al pagar una deuda, retiene (conserva) una porción de dicho pago por concepto de tributo, para luego entregarlo al Estado por cuenta de la persona a quien le hizo el pago. La obligación personal del agente de retención se extingue respecto del Fisco, una vez cumplidos sus actos de retener e ingresar el impuesto con arreglo a las disposiciones vigentes en ese momento. Como ejemplo de agente de retención tenemos a los deudores de enriquecimientos netos o ingresos brutos, por concepto de sueldos y salarios -como podría ser el caso de organismos de la administración pública o privada-, quienes, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y condiciones que la misma ley y su reglamento establecen. Estas retenciones se consideran como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 de la citada ley.

Por su parte, los agentes de percepción son también sujetos designados por la ley o por la Administración Tributaria, para percibir (cobrar) un importe adicional en concepto de tributo que luego deberá entregar, como en el caso de los agentes de retención, a las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, estadales o municipales, según el caso. Así, por ejemplo, a nivel nacional, los bancos están obligados a percibir del contribuyente lo correspondiente al pago del Impuesto al Débito Bancario y, a nivel municipal, serían agentes de percepción, las empresas o empresarios a cargo de quienes esté un espectáculo público, o quienes sean organizadores de juegos o selladores de formularios o los expendedores de los billetes o boletos correspondientes, cuando se trate del impuesto sobre juegos y apuestas lícitas.

• La base imponible, los tipos o alícuotas del gravamen o cuotas exigibles, así como los criterios para determinar la cuantía del tributo a pagar.

La base imponible o base gravable constituye el monto que ha de ser objeto del gravamen, una vez hechas las deducciones permitidas por la ley. Representa, por tanto, la cuantificación numérica del hecho imponible. Son ejemplos de base imponible de la tributación municipal, los ingresos brutos o ventas brutas para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas; el valor de un inmueble para el impuesto sobre la propiedad inmobiliaria urbana o el costo del servicio público individualizado en el contribuyente por el cual se paga una tasa. En ciertos tipos de tributos, como los variables, el importe del tributo no lo fija la ley, sino que se liquida sobre la base de una alícuota o porcentaje fijo o variable que se aplica sobre la base imponible. Este es el caso del ISAE, para el cual la Ordenanza establece alícuotas fijas sobre los ingresos brutos del contribuyente, de acuerdo a la actividad económica que éste ejerza y según el Clasificador de Actividades Económicas, que forma parte de la misma Ordenanza.

Ahora bien, la base imponible no puede desligarse de la capacidad económica del contribuyente, por cuanto ella representa una parte de su riqueza y, por tanto, su capacidad de contribuir a los gastos públicos, de donde resulta que la aplicación de alícuotas exorbitantes sobre dicha base, se consideraría como confiscatorio y, por tanto, se estaría violando el principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la CRBV.

• Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible, esto es el término, modo, y oportunidad para darle cumplimiento a la obligación tributaria.

El término, es el ámbito temporal en que el tributo se causa o se genera, convirtiéndose en una obligación exigible por el Municipio; modo se refiere a la forma de darle cumplimiento al pago; y la oportunidad, el lapso en que se hace exigible el tributo. Por ejemplo, fijar en el impuesto sobre vehículos el ámbito temporal en que éste se causa significa determinar que en cada trimestre del año fiscal se origina el tributo y que en el mes inmediatamente siguiente a la finalización del trimestre se hará exigible el pago correspondiente al trimestre vencido ya causado.

• El régimen de infracciones y sanciones.

El incumplimiento de las normas establecidas en la Ordenanza tributaria acarrea medidas penales denominadas sanciones que, generalmente, se reducen a multas, inhabilitaciones, privación de patente o cierre del establecimiento en el caso del impuesto sobre actividades económicas.

De acuerdo con el ordinal 4° del artículo 162 de la LOPPM, las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía de aquellas contempladas en el Código Orgánico Tributario . Estas multas serán impuestas en virtud de la resolución motivada que dicte el funcionario competente de acuerdo con lo establecido en la ordenanza correspondiente (artículo 144 de la LOPPM).

El incumplimiento de las obligaciones relativas a las acreencias no tributarias y tributarias de los Municipios, genera intereses moratorios. En el primer caso, dichos intereses serán calculados a la tasa mensual que fije la ordenanza correspondiente, conforme a la legislación nacional vigente y se causarán desde la fecha en que se haya hecho exigible el pago; en el segundo caso, la tasa aplicable para el cálculo de los intereses moratorios, tanto los que se causen a favor del Tesoro Municipal como a favor de los contribuyentes por pagos indebidos de tributos, será como máximo, la prevista en el Código Orgánico Tributario . Esta restricción a los Municipios sobre el monto máximo de las multas, tiene como fundamento impedir que éstos establezcan sanciones total y absolutamente desproporcionadas en relación con las que por idénticos ilícitos prevé el COT. En esta forma, opina FRAGA PITTALUGA, se protegen las garantías fundamentales de la proporcionalidad o razonabilidad y de no confiscatoriedad, quebrantadas muy frecuentemente por las Ordenanzas municipales al momento de establecer las sanciones por ilícitos tributarios .

• La fecha de aprobación y comienzo de vigencia de la Ordenanza tributaria.

Esta exigencia de la LOPPM se vincula con lo dispuesto en el artículo 159 ejusdem, según el cual: […] La ordenanza que cree un tributo, fijará un lapso para su entrada en vigencia. Si no lo estableciera, se aplicará el tributo una vez vencidos los sesenta días continuos siguientes a su publicación en Gaceta Municipal […]. La norma adquiere mayor importancia cuando se trata de impuestos que se determinen, liquiden y calculen por períodos. En estos casos, como bien explica TRUJILLO ORTIZ , será necesario tener en cuenta que para evitar tanto una aplicación retroactiva de la Ordenanza como un posible perjuicio al Fisco Municipal, en la Ordenanza deberá instrumentarse un régimen transitorio preciso y detallado que permita al obligado al tributo y a la administración tributaria tener claridad sobre el paso del sistema anterior al de las modificaciones aprobadas. A ello se agrega, según la autora citada, que toda Ordenanza que tenga por objeto la modificación de tributos calculados por períodos y que, eventualmente, vaya a entrar en vigencia antes de la finalización del período para el cual fue calculado el tributo que modifica tiene que prever un cuerpo de disposiciones transitorias que facilite su aplicación.

• Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos al Municipio.

Toda ley nacional o estadal que, conformidad con la Constitución, transfiera tributos al Municipio, deberá especificar, entre otros elementos, las condiciones en las cuales se transfieren dichos tributos, así como la forma de su recaudación y control.

Es importante resaltar que las Ordenanzas tributarias deberán establecer, otros elementos adicionales a los enunciados en el artículo 162 de la LOPPM, como son:

o Las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

Son las obligaciones accesorias a la obligación tributaria, tales como la de presentar declaraciones juradas, llevar libros y registros contables -artículo 221 de la LOPPM-, permitir la fiscalización por parte de funcionarios de Hacienda, notificar a la Administración cambios que se produzcan en el objeto del gravamen, colocar avisos, cooperar con el Registro Fiscal, entre otras.

o Los recursos de que gozan los contribuyentes.

Las Ordenanzas tributarias deben establecer el sistema que garantice el derecho de defensa que constitucionalmente tiene toda persona para proteger sus derechos e intereses frente a los actos contrarios a derecho de la administración. Los recursos van a constituir el instrumento de que se vale el contribuyente para impugnar las resoluciones o Actos Administrativos que considere contrarios a sus derechos o que lesionan su interés legítimo. De conformidad con lo establecido en el artículo 242 del COT:

[…] Los actos de la Administración Tributaría de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo (omisis) […].

De manera que, según lo establecido en este artículo, el contribuyente puede acudir ante las autoridades administrativas para impugnar la resolución o el Acto Administrativo que de alguna manera afecta sus derechos e intereses. Sobre el particular es importante el siguiente comentario:

[…] Es importante destacar, que el COT se aparta de lo dispuesto en la LOPA, texto legal que regula la actividad de la Administración Pública en general, por cuanto para el ejercicio del recurso jerárquico en materia fiscal, no es indispensable el ejercicio previo del recurso de reconsideración, el cual procede por ante el mismo funcionario que dicto el acto impugnado […] .

Igualmente, el contribuyente –persona natural o jurídica que tenga la titularidad de un interés personal, legítimo y directo como base para poder intentar el recurso jerárquico- podrá interponer el recurso de revisión contra los actos administrativos firmes, no impugnables por vía de otro recurso, según lo dispuesto en el artículo 256 del COT, que se transcribe a continuación:

[…] El recurso de revisión contra los actos administrativos firmes, podrá intentarse ante los funcionarios competentes para conocer del recurso jerárquico, en los siguientes casos:

1. Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no disponibles para la época de la tramitación del expediente.

2. Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva, documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme.

3. Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial definitivamente firme […].

El COT prevé, igualmente, la interposición del recurso contencioso tributario, en los casos establecidos en el artículo 259:

[…] El recurso contencioso tributario procederá:

1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.

2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 este Código.

3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Parágrafo Primero: El recurso contencioso tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al recurso jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita de éste (omisis) […].

Para la interposición de los recursos deberán seguirse los procedimientos establecidos en el COT.

Al final del artículo 162 en comentario, la ley introduce una norma que consideramos de gran importancia, para evitar la confusión en el momento de establecer la base imponible de un tributo municipal: […] los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo […].

b) Prohibición de la múltiple imposición interjurisdiccional.

De conformidad con esta norma contenida en el artículo 160 de la LOPPM y complementada por el artículo 161 ejusdem, se pretende evitar el abuso que con frecuencia han cometido los Municipios, de concurrir simultáneamente en gravar a una misma persona por los mismos hechos gravables, múltiples veces, por análogos conceptos en el mismo período de tiempo. Es por ello que, de conformidad con lo establecido en el artículo 161 de la LOPPM, los Municipios podrán celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político-territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización tributaria y evitar la doble o múltiple tributación interjurisdiccional.

c) Competencia del Municipio en materia de fiscalización, gestión y recaudación de sus tributos propios.

El artículo 172 de la LOPPM, dispone lo siguiente:

[…] Es competencia del los municipios la fiscalización, gestión y recaudación de sus tributos propios, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los estados o de la República. Estas facultades no podrán ser delegadas a particulares […].

La norma supra trascrita otorga al Municipio la facultad de ejercer la administración tributaria –fiscalización, gestión y recaudación- de sus propios tributos, sin perjuicio de que pueda delegar en otras entidades locales, estadales o nacionales, algunas funciones de dicha administración, como sería el caso de la recaudación; sin embargo, la ley prohíbe expresamente que la facultad administrativa pueda ser delegada a particulares.