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LECCIONES DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPAL

Marco A. Crespo A.



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Naturaleza jurídica de la determinación.

Existen dos grandes corrientes en torno a si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si se genera al practicarse la determinación. Sin entrar a discutir la posición de las teorías que defienden una u otra posición, nos limitaremos a señalar que en nuestro ordenamiento jurídico, la determinación se considera de carácter declarativo, por cuanto la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y la determinación sólo exterioriza algo que ya existe. Así lo establece el COT, en el artículo 13: “La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”.

Modos de determinación.

De acuerdo con el artículo 130 del COT, la determinación puede ser hecha por los sujetos pasivos, quienes luego procederán al pago del tributo correspondiente o en forma mixta por la Administración tributaria, sobre la base de la información suministrada por el contribuyente o responsable. También la determinación puede ser hecha de oficio por la Administración Tributaria, bajo una de estas modalidades: sobre base cierta o sobre base presuntiva.

Determinación por sujeto pasivo.

Constituye esta una de las formas más generalizadas de la determinación, la cual va seguida de la autoliquidación y pago del tributo por el contribuyente o responsable. En efecto, esta forma de determinación no sólo está prevista en el COT (artículo 130), sino en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la mayoría de las Ordenanzas tributarias del país, especialmente en las Ordenanzas del ISAE. Para ello, el sujeto pasivo debe hacer una declaración jurada en los formularios que le suministre la Administración Tributaria, bien en forma directa o a través de medios electrónicos, como Internet.

A manera de ejemplo, la Ordenanza del ISAE del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, establece, en el artículo 33, lo siguiente:

[…] Los sujetos pasivos obligados por la Ordenanza, deberán presentar la declaración jurada mensual correspondiente al monto de los ingresos brutos obtenidos en el mes anterior, dentro de los treinta días continuos siguientes al período de imposición, por cada una de las actividades del ramo a que se refiere el Clasificador de Actividades Económicas, en la cual determinarán y liquidarán el monto del impuesto correspondiente, procediendo a su pago en las oficinas receptoras de impuestos municipales que la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), designe para tal fin […].

Seguidamente, en el artículo 34, de la misma Ordenanza, se establece: “La Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT), pondrá a disposición de cada contribuyente o responsable el correspondiente formulario para la Autoliquidación y Pago, con base en la cual se procederá a la declaración, determinación y pago de los impuestos correspondientes”.

Determinación mixta.

Este tipo de determinación es la que realiza la Administración Tributaria con la cooperación del sujeto pasivo, no obstante que el impuesto a pagar lo fija la Administración. La determinación mixta se encuentra prevista en el artículo 130 del COT, al disponer que los contribuyentes o responsables podrán proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.

Un ejemplo de determinación mixta, sería la practicada por la Administración Tributaria Nacional en materia aduanera, por cuanto el sujeto pasivo debe presentar una declaración con los datos de los bienes importados y la Oficina aduanera procede a la determinación y liquidación de la cuantía o monto del tributo a pagar. A nivel municipal, determinación mixta sería, por ejemplo, la que realiza la Administración Tributaria, sobre la base del monto de las apuestas lícitas hechas por los contribuyentes y que debe ser declarado por el empresario responsable del juego.

Determinación de oficio.

La determinación de oficio es un procedimiento que practica la Administración Tributaria cuando existe incumplimiento total o parcial del deber de determinación por parte del contribuyente o responsable. SALVADOR SÁNCHEZ GONZÁLEZ, resume de esta manera los aspectos concernientes a la determinación de oficio, sobre la base de lo que, al respecto, establece el artículo 130 del COT.

1. Contribuyente o responsable omite presentar la declaración.

2. Declaración presentada ofrece dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Contribuyente no exhiba libros o documentos requeridos o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Declaración no respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer:

- Los antecedentes.

- Monto de las operaciones para calcular el tributo, de manera que exprese la verdadera capacidad económica del contribuyente.

- Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

5. Cuando así lo ordene el COT o las Ordenanzas tributarias.

La determinación de oficio puede practicarse, como hemos dicho, sobre base cierta o sobre base presuntiva.

La determinación sobre base cierta la practica la Administración Tributaria con apoyo en todos los elementos que permitan conocer los hechos imponibles y calcular la base imponible, en forma directa, es decir, con base en los elementos conocidos, disponibles para la Administración Tributaria.

La determinación sobre base presuntiva se realiza en mérito de los elementos, hechos y circunstancias vinculados o conexionados con el hecho imponible, que permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Se trata, entonces, de una determinación basada en indicios, que permite pasar de un hecho conocido a otro desconocido y que sólo procede cuando se produzca una de las causales previstas en la ley y, por lo tanto, la Administración Tributaria se encuentre imposibilitada de realizar la determinación sobre base cierta.

La determinación sobre base presuntiva podrá ser practicada por la Administración Tributaria (nacional, estadal o municipal), cuando se presenten las siguientes circunstancias en relación con los contribuyentes o responsables (artículo 132 del COT):

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los sitios donde deban iniciarse o desarrollarse las fiscalizaciones, “de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones del contribuyente”.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad de diverso contenido.

3. No presenten libros y registros de Contabilidad, ni la respectiva documentación comprobatoria ni proporcionen las informaciones relacionadas con las “operaciones registradas.

4. Se produzcan algunas de las siguientes irregularidades:

- Operaciones no registradas.

- Alteraciones de ingresos, costos y deducciones.

- Registro de compras, gastos o servicios sin soportes.

- Registros de existencias omitidos o alterados.

- Existencia registrada a precios distintos a su verdadero costo.

- Incumplimiento de obligaciones sobre valoración de inventarios.

- No establecimiento de mecanismos de control de inventarios.

5. Otras irregularidades del contribuyente que no permitan el conocimiento cierto de sus operaciones.

No obstante, el Parágrafo Único de este mismo artículo prevé, que si una posterior determinación practicada sobre base cierta arrojare diferencias a favor de la Administración Tributaria, subsistirá la responsabilidad del contribuyente por las diferencias entre una u otra determinación.

El COT, también señala, en el artículo 133, los medios para efectuar la determinación sobre base presuntiva, como son:

- Datos contenidos en la contabilidad del contribuyente.

- Datos contenidos en las Declaraciones de cualquier otro tributo del mismo u otro ejercicio.

- Otros elementos que hubieren servido para la determinación sobre base cierta.

- Estimación del monto de las ventas al comparar los resultados de los inventarios físicos con los montos registrados en la Contabilidad.

- Incrementos patrimoniales no justificados.

- Capital invertido en las explotaciones económicas.

- Volumen de las transacciones y utilidades en otros períodos fiscales.

- Rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares.

- Flujo de efectivo no justificado.

- Cualquier otro método (procedimiento) que permita establecer la existencia y la cuantía de las obligaciones tributarias del contribuyente.

Existe la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda realizar la determinación de la obligación tributaria, utilizando conjuntamente el mecanismo de la determinación sobre base cierta y sobre base presuntiva, con apoyo en lo establecido en el artículo 133 del COT, en el sentido que la determinación sobre base presuntiva se podrá efectuar mediante otros elementos que hubieren servido para la determinación sobre base cierta.

Liquidación.

La liquidación comprende, en sentido amplio, el procedimiento u operación matemática de convertir en una cifra concreta el impuesto a pagar por el contribuyente, así como también todas las actividades previas necesarias para ello. En otras palabras, la liquidación consiste en el ajuste de la cifra o la fijación de la cuantía de la obligación nacida de la realización del hecho imponible y que ha sido establecida por la determinación. Desde este punto de vista, la liquidación constituye la última etapa del proceso de determinación (el quantum debeatur señalado en la definición de determinación de VILLEGAS, según hemos visto), que conduce al pago de la obligación tributaria por el contribuyente o responsable.

• Facultades y derechos de la Administración Tributaria Municipal en su acción fiscalizadora.

El COT establece en el artículo 127, que la Administración Tributaria tendrá amplias facultadles de fiscalización, vigilancia e investigación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo las de carácter municipal, pudiendo especialmente (resumen del autor):

1. Examinar los libros, documentos y papeles que registren o puedan registrar y comprobar las negociaciones u operaciones que se resuman en los datos que deben contener las declaraciones juradas.

2. Emplazar a los sujetos pasivos para que contesten interrogatorios sobre actividades u operaciones de las cuales pueden desprenderse la existencia de derechos a favor de la Administración Tributaria.

3. Exigir de los sujetos pasivos, la exhibición de libros de la contabilidad y demás documentos relacionados con las actividades ejercidas, así como proporcionar datos e informaciones acerca de dichas actividades.

4. Requerir la comparecencia de los representantes y funcionarios de las empresas por ante la administración tributaria.

5. Practicar avalúos o verificación de toda clase de bienes (incluso durante su transporte, en su caso).

6. Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización.

7. Requerir copia de los soportes magnéticos, información sobre equipos y aplicaciones y características técnicas de los equipos o programas de computación.

8. Utilizar programas de computación y utilidades de aplicación en auditoria fiscal.

9. Adoptar medidas para impedir la destrucción y otros daños de la documentación.

10. Requerir información de terceros relacionados con los hechos fiscalizados.

11. Practicar inspecciones y fiscalizaciones en locales y medios de transporte ocupados o utilizados bajo cualquier título por los sujetos pasivos.

12. Solicitar medidas cautelares conforme al COT.

13. Otras facultades no expresamente mencionadas en los numerales anteriores.

• Lugar de la fiscalización.

De acuerdo con el artículo 129 del COT, las facultades de fiscalización pueden ejercerse en:

- Lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal o realice total o parcialmente las actividades gravadas. En el caso del ISAE, en la sede principal de la empresa, sucursal, agencia, galpón o depósito, es decir, en donde la empresa tenga su establecimiento o establecimientos.

- En las propias oficinas de la Administración Tributaria y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, conforme al procedimiento previsto en el COT y las Ordenanzas respectivas.

• El ciclo de la fiscalización o auditoría del ISAE .

Realizar una fiscalización o auditoría a los contribuyentes del ISAE, requiere seguir un orden lógico, incluyendo a los que hayan sido exonerados y a los exceptuados. A continuación haremos un resumen de los pasos que incluye el ciclo de la fiscalización.

o Selección del contribuyente a ser examinado

La selección del contribuyente a ser examinado debe responder a un plan de fiscalización, y debe estar a cargo de los funcionarios que dirigen la Administración Tributaria del Municipio de que se trate. En ningún caso debe estar a cargo de los auditores fiscales o actuantes.

Como fuente informativa para la selección de los contribuyentes a ser fiscalizados, la Administración Tributaria debe llevar, al menos dos tipos de registros:

- Un registro permanente de los contribuyentes, en donde queden registrados todas las actuaciones llevadas a efecto tanto por ella misma como por los contribuyentes, fecha de otorgamiento de la Licencia de Actividades Económicas, fecha de cierre del ejercicio económico, fecha de presentación de las declaraciones juradas de ingresos brutos, fecha de pago de cada trimestre, fecha de la notificación de la liquidación o determinación del impuesto, por los períodos de prórroga u otras facilidades de pago, etc.… Estos registros deben estar al día, sin atraso, en fecha oportuna, para que puedan servir efectivamente al objeto de las fiscalizaciones.

- Un registro detallado de los contribuyentes que han sido examina dos, en donde quede registrado todas las actuaciones llevadas a efecto por la Administración Tributaria Municipal como las efectuadas por el contribuyente. El objeto de esto es tener la más amplia información que permita establecer adecuadamente que tales contribuyentes deban ser considerados de nuevo dentro de los planes de fiscalización. Ellos deben tener la sensación de que no volverán a ser fiscalizados.

Cada mes, y después de terminado el plazo para presentar la declaración jurada de ingresos brutos, la autoliquidación y ajuste impositivo correspondiente, debe entregársele a la Administración Tributaria una lisa de los contribuyentes que no hayan cumplido con esas obligaciones. Igualmente, se le entregará a esta administración, una lista de los contribuyentes separados por grupos, con la morosidad o estado de antigüedad de saldos, así como informando los ejercicios que están por prescribir.

Para la escogencia de los contribuyentes a ser examinados, se tendrán en cuenta los siguientes criterios:

a) Importancia en cuanto al monto de los ingresos brutos declarados y por ende por el monto de los impuestos declarados:

- Grupo A: Contribuyentes con mayores ingresos brutos declarados y mayores impuestos.

- Grupo B: Contribuyentes con ingresos intermedios declarados e impuestos intermedios.

- Grupo C: Contribuyentes con ingresos menores declarados e impuestos menores.

b) Morosidad

En todos los grupos se tomará en cuenta la morosidad del contribuyente y su cumplimiento del deber formal de presentación oportuna de la declaración jurada de ingresos brutos y los ejercicios que están por prescribir.

o Ejercicios fiscales a ser examinados

Para determinar los ejercicios fiscales del contribuyente que serán examinados, será necesario estudiar la prescripción. A este respecto, la LOPPM, en el artículo 166, establece que: “El régimen de prescripción de las deudas tributarias se regirá por lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario…”. Sobre el particular, el COT dedica todo el Capítulo VI, del Título II, a la Prescripción. Del articulado que integra este Capítulo, transcribimos el siguiente:

Artículo 59. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus respectivos accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

La prescripción, como medio de extinción de la obligación tributaria, opera tanto a favor de los contribuyentes como del Fisco. El contribuyente o responsable tiene un lapso de prescripción de cuatro (4) años para solicitar de la Administración Tributaria la devolución de lo pagado en forma indebida por concepto de tributos. El origen de estos pagos pudieran ser retenciones que luego resultaron excesivas, o pagos con fundamento en declaraciones estimadas cuyo monto sobrepasa lo derivado de las declaraciones definitivas, o también en pagos realizados por error del deudor, y en general, por pagos de lo indebido, pues, todo pago supone una deuda y lo pagado sin deberse está sujeto a repetición, como lo establece el artículo 1.178 del Código Civil.

En todo caso, la prescripción requiere de tres elementos:

- El transcurso de un determinado tiempo.

- La inacción de las autoridades tributarias y,

- La ausencia del reconocimiento por el sujeto pasivo de la obligación tributaria a su cargo.

Ahora bien, existen circunstancias agravantes, contempladas en el artículo 56 del COT, que pueden extender el término de la prescripción, como por ejemplo, que el sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible, o no inscribirse en los registros de control (Registro de Contribuyentes), o no llevar contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleva doble contabilidad. Igualmente, dispone el COT, sobre lapso para la prescripción de acciones para imponer penas restrictivas de la libertad (artículo 57); la prescripción de penas restrictivas de la libertad (artículo 58); la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias firmes (artículo 59) y el cómputo del término de la prescripción (artículo 60).

• Inicio de la fiscalización.

El procedimiento de fiscalización de un contribuyente, cualquiera sea el tributo objeto de examen, se inicia, como se establece en el artículo 178 del COT, con una Providencia Administrativa , En el caso de tributos municipales, la competencia para autorizar la Providencia Administrativa le corresponde al Alcalde o Alcaldesa, quien podría delegar esta responsabilidad en el Director de Administración Tributaria o en el Director de Hacienda, según corresponda en el esquema organizativo de la Alcaldía, previa Resolución Administrativa publicada en Gaceta Municipal; sin embargo, de existir una Superintendencia u organismo similar responsable de la administración tributaria del Municipio, la Providencia Administrativa será emitida por ese organismo.

Por tratarse de un acto administrativo, la Resolución de Fiscalización debe sujetarse a los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Igualmente, debe ser emitida en papel con membrete de la Alcaldía del Municipio de que se trate, en original y tres (3) copias, a un mismo tenor, que serán distribuidas de la siguiente manera:

Original: Para ser archivado en lo que será el Sumario Administrativo de loa fiscalización, debidamente firmada la Notificación por el contribuyente o responsable.

Duplicado: Para ser entregado al contribuyente o su representante.

Triplicado: Para ser archivado en los papeles de trabajo de la fiscalización.

Cuadruplicado: Para ser archivado por el supervisor de la fiscalización en su archivo personal.

Cuando la fiscalización sea practicada en la propia sede de la Administración Tributaria, sobre la base de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables y con su propia base de datos en ellas contenidos, no se requiere de la Providencia Administrativa; pero sí de un Acta de Inicio, la cual contendrá los mismos requisitos que se exigen para el Acta de Reparo contemplada en el artículo 183 del COT, que veremos más adelante.

La Providencia Administrativa, en el caso de los tributos municipales, debe contener lo siguiente:

a) Identificación del contribuyente o responsable.

b) Razón social o denominación comercial.

c) RIF y número de Licencia de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar y/o registro de contribuyente sin licencia si lo posee.

d) Tributos de los cuales se trata.

e) Períodos a fiscalizar y/o a auditar.

f) Elementos constitutivos de la base imponible (en su caso) a fiscalizar.

g) Identificación de los funcionarios.

h) Cualquier información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

• Notificación.

La Providencia Administrativa, Actas y cualquier información de interés para el contribuyente o responsable que surjan durante el procedimiento de fiscalización o reparo, deberán notificarse al contribuyente o responsable, como requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando estos produzcan efectos individuales (artículo 161 del COT).

La notificación del acto es un medio de protección de los derechos individuales de los administrados ante la acción desplegada por la Administración Tributaria, por cuanto el desconocimiento de los mismos, causa la indefensión. Aún más, si el fiscal actuante no presenta la debida autorización, el contribuyente o responsable no está obligado a entregarle los libros y comprobantes respectivos para que proceda a realizar la investigación, tal como lo dejó asentado el Tribunal Supremo de Justicia en el caso Fundación Metalúrgica Lemos C.A .

Por otra parte, el artículo 162 del COT establece, que las notificaciones se practican, sin orden de prelación, en algunas de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación, telegráfico, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción.

Igualmente, establece el COT, en el artículo 166, que cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable o cuando fuere imposible efectuar la notificación por cualesquiera de los medios antes señalados, se practicará mediante la publicación de un aviso de presa que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, y la identificación de acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan.

Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Dicho aviso, una vez publicado, deberá incorporarse en el expediente respectivo.

• Acta de Requerimientos.

La Administración Tributaria podrá solicitar de los contribuyentes alguna información y/o documento requerido, de lo cual se dejará expresa constancia de solicitud en la llamada Acta de Requerimientos, la cual constituye el instrumento utilizado para dejar constancia de la información y o documentación solicitada al contribuyente o responsable sometido a una fiscalización. Las copias de dichas actas deberán ser firmadas por el contribuyente o responsable, como prueba de haber recibido el original.

En esta Acta, que debe ser firmada conjuntamente por el auditor actuante y el contribuyente, se le concederá un plazo contado en días hábiles, a partir de la fecha de emisión del Acta, para que el contribuyente haga entrega de los recaudos indicados en la misma, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre las fechas igualmente indicadas en el Acta. Se le recuerda al contribuyente el cumplimiento de los deberes formales, de lo contrario se aplicarán las sanciones previstas en el artículo determinado de la Ordenanza del ISAE y en concordancia con el artículo 104 del COT.

• Medidas administrativas de la administración tributaria para la conservación de documentos u otras pruebas relevantes.

Durante el proceso de fiscalización, la Administración Tributaria podrá tomar ciertas medidas de tipo administrativo, para impedir la desaparición, destrucción o alteración d documentos o pruebas, que puedan ser útiles en el desarrollo de dicho proceso. El COT, en el artículo 128, se refiere a estas medidas, entre las cuales se destacan las siguientes:

- Retención de archivos.

- Retención de documentos.

- Retención de equipos electrónicos de procesamiento de datos.

Las medidas administrativas procederán cuando la administración tributaria lo estime conveniente. Así, por ejemplo, la retención de la contabilidad del contribuyente o responsable se justificaría en las siguientes circunstancias:

1. Negativa a permitir la fiscalización o la misma se obstaculice.

2. Existencia de sistemas de contabilidad, registros o libros sin cumplir los requisitos legales.

3. Dos o más sistemas de contabilidad paralelos con diverso contenido.

4. Falta de presentación de dos o más declaraciones.

5. Desprendimiento, alteración o destrucción de sellos, precintos o marcas oficiales.

6. Huelga o suspensión de labores del contribuyente o responsable.

Las medidas administrativas a las cuales se refiere el artículo 128 en comentario, se complementan con lo dispuesto en el artículo 139 del COT, en cuanto a la obligación de reserva de informaciones y datos por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria en relación con los datos suministrados por los contribuyentes, responsables y terceros, así como los obtenidos en uso de las facultades legales de aquella, sin perjuicio de que tales informaciones y datos puedan ser comunicadas a la autoridad judicial o cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las leyes. El uso indebido de la información reservada dará lugar a la aplicación de las sanciones respectivas.


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