Aplicación del ISAE a las actividades económicas desarrolladas en territorios extra municipales o del dominio de los poderes nacional o estadal.

La LOPPM trae otra novedad, producto de jurisprudencia al respecto. Se trata de la aplicación del ISAE a las actividades económicas realizadas en territorios extra municipales. En efecto, establece la ley, en su artículo 207: “el impuesto sobre actividades económicas se causará con independencia de que el territorio o espacio en el cual se desarrolle la actividad económica sea del dominio público o del dominio privado de otra entidad territorial o se encuentre cubierta por aguas”.

Esta disposición surge como consecuencia de la situación que se presentaba con empresas que prestaban servicios en el Lago de Maracaibo y a las cuales, según opinión de esas empresas, era imposible gravarlas con el ISAE, por estar operando en aguas del dominio público nacional. La situación fue resuelta en decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 4 de marzo de 2004, conforme a la cual, en estos casos, resultaba lógico aplicar el principio del establecimiento permanente o principal del contribuyente, de manera que el tributo le correspondería al Municipio donde la empresa que realizaba la actividad económica tuviese su establecimiento principal del contribuyente. En este sentido, se sostiene en la sentencia, lo siguiente:

[…] Aceptar que ningún Municipio zuliano puede exigir impuestos por actividades que se extiendan hacia el Lago de Maracaibo por el hecho de que su cuenca no es parte de su territorio, implica desconocer que el establecimiento permanente en tierra es suficiente para lograr la imputación de la actividad […].

En consecuencia, según se concluye en la sentencia, aun cuando las aguas son del dominio público de la República, ese dominio ejercido por el Poder Nacional no acepta la exclusión del poder de los otros entes territoriales –en especial los Municipios, a través de los impuestos sobre actividades económicas- sobre las actividades que se desarrollen en o bajo las mismas, salvo excepción expresa. De manera que, respecto del lugar de imputación de ingresos sobre actividades económicas realizadas en territorios del dominio público o privado de la República o de los estados, se aplica la regla general establecida en el artículo 215 de la LOPPM, lo cual significa que el gravamen municipal corresponderá al Municipio donde el sujeto tenga su establecimiento permanente, en y desde el cual lleva a cabo dicha actividad.

Atribución de ingresos entre Municipios en casos especiales, a los efectos de la aplicación del ISAE.

Como hemos dicho en secciones anteriores, el ISAE es un impuesto eminentemente territorial y, en consecuencia, como dice MIZRACHI, citado por los autores que venimos siguiendo en este análisis, “…sólo es gravable la actividad ejercida dentro del territorio del Municipio”. También hemos dicho, que el criterio de conexión, en el caso de la prestación de servicios, es el lugar de su prestación. Sucede, sin embargo, que ciertos servicios trascienden la frontera de varios municipios para poder ser prestados efectivamente, lo que podría dar origen a un problema de doble tributación. Para resolver este problema, la LOPPM acudió a criterios de vinculación para casos especiales, adicionales al del lugar de la prestación del servicio, para vincular al sujeto que presta el servicio con una determinada entidad local, la cual ejercerá el poder de imposición sobre la misma, excluyendo perse, la posibilidad de que otros Municipios lo hagan.

La LOPPM establece, en el artículo 222, los siguientes casos especiales, en relación con la atribución de ingresos a una jurisdicción municipal, a los efectos de la aplicación del ISAE:

• Servicio de energía eléctrica.

En la prestación del servicio de energía eléctrica, los ingresos se atribuirán a la jurisdicción donde ocurra el consumo.

En términos generales, de acuerdo con el Reglamento del Servicio, el consumo de energía eléctrica –cantidad de energía eléctrica en Kilovatios hora (Kwh), entregada por la distribuidora al usuario en un determinado lapso- se verifica en el punto de suministro, que es el lugar físico en el que se encuentra instalado el medidor y donde las instalaciones eléctricas del usuario quedan conectadas al sistema de la distribuidora. En consecuencia, el punto de suministro del servicio de energía eléctrica es el dato objetivo que podría considerar el Fisco Municipal para determinar los ingresos brutos gravables en su jurisdicción, por haberse producido en ella el consumo. Este punto de suministro aparece en la factura que emite la compañía prestadora del servicio. De tal manera que, sobre la base de la factura, entre cuyos datos aparece el consumo de energía y los cargos por este concepto, se puede conocer el monto de los ingresos brutos que recibió la empresa como contraprestación del servicio y, en consecuencia, se podrá determinar cuál es la cuantía exacta del ISAE que deba pagarse en la jurisdicción del Municipio respectivo.

Esta norma se vincula con la establecida en el artículo 211 de la misma ley, según la cual, el impuesto sobre actividades económicas de suministro de electricidad deberá ser soportado y pagado por quien presta el servicio. También se vincula con la disposición transitoria del artículo 229, según la cual:

[…] En el caso del impuesto sobre actividades económicas de prestación de servicio eléctrico, la alícuota aplicable será del dos por ciento (2%), hasta tanto la Ley de Presupuesto establezca otra alícuota distinta, de manera uniforme para su consideración por el Ejecutivo Nacional en la estructura de costos de esas empresas […].

• Actividad de transporte.

Como en el caso del suministro de energía eléctrica, el servicio de transporte puede traspasar las fronteras de uno o varios Municipios, motivo por el cual, la ley acude al criterio del establecimiento permanente de la empresa en donde el servicio sea contratado, para precisar el Municipio al que le corresponde gravar los ingresos brutos correspondientes. Sin embargo, la ley no distingue el tipo de transporte al que se aplica este criterio especial de conexión territorial, por lo que se supone quedaría incluido el transporte terrestre, marítimo y aéreo, así como el trasporte de carga y de pasajeros, siempre y cuando, quien presta el servicio, tenga un establecimiento permanente ubicado en un Municipio de Venezuela, en el cual se haya contratado el servicio.

• Servicio de telefonía fija.

El servicio de telefonía fija se considerará prestado en jurisdicción del Municipio en el cual esté ubicado el aparato desde donde parte la llamada

La competencia del Municipio para gravar la actividad de telecomunicaciones, ha sido objeto de controversias doctrinales y jurisprudenciales desde hace muchos años. En un primer momento, bajo la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia fue contraria a la gravabilidad de esta actividad por el Municipio. Con la entrada en vigencia de la nueva Constitución, hubo un cambio de criterio y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia vinculante a la de fecha 19 de junio de 2002, de la Sala Político Administrativa, y con fundamento en el artículo 180 de la CRBV, aceptó la gravabilidad de la actividad de telecomunicaciones con el ISAE, tal como hemos visto anteriormente.

En armonía con el criterio de la Sala Constitucional de nuestro máximo tribunal, la LOPPM dispuso, expresamente, que la actividad de telecomunicaciones puede ser gravada con el ISAE, lo cual incluye tanto la telefonía fija como el servicio de telefonía móvil, de televisión por cable, Internet y otros similares, como veremos más adelante.

La ley establece, como hemos visto, que el servicio de telefonía fija se considera prestado en jurisdicción del Municipio en el cual esté ubicado el aparato desde donde parte la llamada. Esto nos lleva a formular dos preguntas: qué se entiende por telefonía fija y cómo se tiene certeza de los ingresos imputables a determinado Municipio en el cual esté ubicado el aparato desde donde parte la llamada.

Con respecto a la primera pregunta, la respuesta viene dada por la definición de servicios de telefonía que trae la Resolución Contentiva de los Atributos de las Habilitaciones Administrativas en materia de telecomunicaciones, que clasifica los servicios de telefonía en Telefonía Fija Local, Telefonía de Larga Distancia Nacional y Telefonía de Larga Distancia Internacional, según el intercambio de comunicación a través del servicio de telecomunicaciones, se realice dentro de un área local, entre áreas locales o desde y hacia afuera del espacio geográfico nacional.

Ahora bien, por cuanto la ley sólo se refiere al servicio de telefonía fija, es de suponer que en este servicio se incluye tanto el servicio de telefonía fija local, como los de larga distancia nacional e internacional.

Para la respuesta a la segunda pregunta, se tomará en cuenta que la llamada debe partir de un equipo terminal fijo, ubicado en la jurisdicción de un Municipio y que los ingresos imputables a ese Municipio se obtendrían de la facturación emitida por la operadoras del servicio de telecomunicaciones, en la cual se identifica, entre otros datos, el número telefónico abonado, la dirección del lugar donde se envía la factura y el lugar donde se encuentra el aparto telefónico, además de los subtotales por servicios de telefonía móvil, fija local, larga distancia nacional e internacional y el monto total a cancelar.

• Servicio de telefonía móvil.

El servicio de telefonía móvil se considerará prestado en la jurisdicción del Municipio en el cual el usuario esté residenciado, de ser persona natural o esté domiciliado, en caso de ser persona jurídica. Se presumirá lugar de residencia o domicilio el que aparezca en la factura correspondiente.

Por telefonía móvil se entiende el servicio de telecomunicaciones que, haciendo uso del recurso limitado de numeración, permite principalmente el intercambio de información por medio de la palabra, mediante estaciones base o estaciones ubicadas en el espacio, que se comunican con equipos terminales móviles, públicos o no .

Debido al carácter móvil del servicio, resulta difícil precisar el lugar de dónde se hace la llamada, a los efectos determinar los ingresos brutos que serían objeto de la base imponible, a los fines de la aplicación del ISAE. Por ello, la LOPPM utiliza el lugar de residencia o domicilio del usuario del servicio, como criterio especial de conexión entre el operador de telecomunicaciones y determinada jurisdicción municipal. Ese lugar de residencia o domicilio del usuario, es el que aparece registrado por las operadoras en la factura del abonado y, por ende, el que se presume como lugar de residencia o domicilio a los fines de la atribución de ingresos entre los distintos Municipios.

• Servicios de televisión por cable, de Internet y otros similares.

Los servicios de televisión por cable, de Internet y otros similares, se considerarán prestados en la jurisdicción del Municipio en el cual el usuario esté residenciado, de ser persona natural o esté domiciliado, en caso de ser persona jurídica. Se presumirá lugar de residencia o domicilio el que aparezca en la factura correspondiente.

Al igual que el caso anterior, la LOPPM estableció el criterio de estar residenciado, de ser persona natural y de estar domiciliado, de ser persona jurídica, para vincular, en el caso de los servicios de televisión por cable, de Internet y otros similares, a los operadores y determinada jurisdicción municipal. El lugar de residencia y el domicilio se presume sea el que aparece en la factura.

Finalmente, en relación con los casos especiales, la LOPPM estable, en el artículo 287, la siguiente norma transitoria relacionada con las actividades económicas de radiodifusión:

[…] En el caso del impuesto sobre actividades económicas de radiodifusión sonora, la alícuota del impuesto sobre actividades económicas no podrá exceder del cero como cinco por ciento (0,5%) y en los demás casos de servicios de telecomunicaciones, la alícuota aplicable no podrá exceder del uno por ciento (1°%) hasta tanto la ley nacional sobre la materia disponga otra alícuota distinta. Las empresas de servicios de telecomunicaciones deberán adaptar sus sistemas a fin de proporcionar la información relativa a la facturación que corresponda a cada jurisdicción municipal, a más tardar para la fecha de entrada en vigencia de esta ley en materia tributaria […] .