LA CIENCIA CONTABLE


Roberto Gómez López

3.3. LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO.

La cuantificación del resultado es uno de los principales objetivos perseguidos por la Contabilidad, puesto que la generación de utilidades o beneficios es una de las principales metas que se marca la empresa en el momento de su constitución.

Así, conviene señalar algunas precisiones, en este sentido, su carácter de magnitud relativa, en cuanto que no existe una unívoca forma de determinación contable. No obstante lo anterior, su definición como magnitud relativa se debe al haber tomado una de las acepciones posibles en torno a su conceptualización.

Es decir, aún cuando en la concepción descrita, nos estamos refiriendo al resultado como magnitud periódica o resultado periódico, ha de señalarse que tal magnitud puede también ser objetiva; su determinación, cualesquiera que sean las personas ocupadas de ello, es idéntica. En este caso, nos estamos refiriendo al resultado total: aquel resultado que se obtiene cuando el período considerado es toda la vida de la empresa.

En este sentido “el resultado periódico o de ejercicio no puede ser en ningún caso la consecuencia automática de una mecánica operatoria contable. El resultado del ejercicio es, al contrario, la consecuencia del establecimiento de una serie de premisas referentes al propio acontecer económico de la empresa y de la aplicación de unos criterios de valoración relativos, que informarán al proceso de captación contable de aquel acontecer” (CALAFELL, 1970b). Sin embargo, sigue diciendo el referido autor, “el beneficio de la empresa, en términos absolutos, sólo puede ser conocido al final de su vida. En ese momento en que ha desaparecido la eventualidad de pérdidas futuras, en que se han cumplido los compromisos contraídos y en que cesa la necesidad de mantener una capacidad productiva, el resultado nos vendrá dado por la diferencia entre el valor de lo invertido en el momento inicial de la vida de la empresa y el valor de liquidación de la misma, habida cuenta, en su caso, del diferente valor de la moneda en ambos momentos”.

Para Calafell (1970b), por su parte, la razón de la determinación periódica del resultado estriba en la “absoluta necesidad en la doctrina clásica, por cuanto permitía retribuir a los propietarios de la empresa de una forma anticipada, sin tener que esperar a que la misma llegase a su fin, con todas las ventajas psicológicas y de incentivo que ello supone. Pero en la doctrina actual la determinación del resultado debe llevarse a cabo no sólo con el objeto acabado de mencionar, sino también, -y es un fin fundamental-para el control de la explotación, para conocer la marcha próspera o adversa de la actividad económica de la empresa. Ello ha motivado que no se espere a fin de ejercicio para la determinación del resultado, sino que el mismo se calcule y compruebe varias veces al año, siendo normal en la doctrina actual determinar el resultado mensual”.

Independientemente de lo expuesto anteriormente, pasamos a continuación a reflexionar sobre otro aspecto a considerar con respecto al resultado, cual es, el de su conceptuación según las distintas formas para su determinación.

Así, en la actualidad se pueden sintetizar en dos concepciones contables fundamentales las existentes para la determinación del resultado en la empresa:

1. 1. Concepción clásica o estática.

2. 2. Concepción dinámica.

1. Concepción clásica o estática del resultado. Descansa en la consideración patrimonialista de la empresa, lo que condiciona la estructuración racional de los resultados como instrumento de medición de la eficacia de la unidad económica. No es difícil encontrar definiciones del resultado que aboguen por ésta, como aquella que entiende que es “el importe monetario correspondiente al aumento o disminución netos experimentados por el patrimonio de una entidad en un período determinado, distintos de los derivados de nuevas aportaciones o de retiradas de recursos llevada a cabo por los titulares de la entidad” (VELA, MONTESINOS Y SERRA, 1996).

2. 2. Concepción dinámica del resultado. El origen de la misma se debe al profesor Schmalenbach, quien la inicia en 1908 mediante la publicación de artículos que, con posterioridad, condensa en su conocida obra Balance Dinámico, de manera que la práctica contable actual está apoyada básicamente en los principios contables allí desarrollados (1).

Incluso, ha quedado ratificada por planes de cuentas de Europa -en lo que el citado autor ha sido un pionero-(2), así como en normas internacionales de Contabilidad (3), por lo que la influencia de esta teoría contable ha sido importante.

Schneider -seguidor de esta concepción contable-recoge la esencia de la filosofía contable expuesta por Schmalenbach que, en su conocida obra Contabilidad Industrial, habiendo ordenado y sistematizado, de manera sintética, la determinación del resultado externo e interno de la empresa.

Se resuelve uno de los principales problemas que se suscitan en Contabilidad para la determinación del resultado, con la aplicación del concepto de periodificación -o el principio generalmente aceptado del devengo (4) o de especialización de ejercicio (5)-. Y en cualquier caso, el principal problema de la empresa es la determinación de resultados, quedando en un segundo plano la elaboración del balance de situación, tal y como oportunamente señala Schmalenbach (1953) a lo largo de su obra. Con la incorporación de este principio, se está en posesión de un modelo para la formulación contable del resultado. Bajo esta óptica, en cuanto a la calificación de las magnitudes con las que se va a operar, le es indiferente a la empresa -extremando el ejemplo-la adquisición de una máquina para su proceso productivo que la adquisición, igualmente, de la energía eléctrica para la puesta en marcha de la misma.

Ambos conceptos implican para la empresa un gasto, aunque con respecto al primero hay que delimitar qué parte del mismo ha quedado consumido o incorporado al proceso productivo al transcurrir un determinado período de tiempo, lo que conlleva la aparición en la empresa de las existencias finales de determinados gastos. Es justamente este problema lo que determina la fijación, dentro de una misma magnitud, de qué se entiende por magnitud del período y qué por magnitud periódica. Para el caso que nos ocupa, se ha de señalar que con respecto a la energía, coincide cuantitativamente la magnitud del período y la magnitud periódica, mientras que en el gasto efectuado en máquina hay que discriminar cuál es la fracción correspondiente al consumo efectuado de la misma y cuál la magnitud del período. Esta última queda definida por el total importe de la inversión efectuada en el referido período, mientras que la magnitud periódica se corresponde con la cantidad que se ha considerado como representativa del consumo del equipo. De ello se infiere que hay que establecer, para según qué magnitudes, unos criterios de periodificación definidos por algún sector de la doctrina (CALAFELL, 1970b).

Desde esta visión dinámica se viene definiendo el resultado como “la diferencia entre los ingresos y los gastos imputados contablemente a un período determinado” (VELA, MONTESINOS Y SERRA, 1996). Nuestro Plan General de Contabilidad recoge el planteamiento de la teoría dinámica al prever la contraposición de gastos e ingresos para la determinación del resultado en la unidad económica.

El resultado es la principal meta a alcanzar la empresa para justificar su presencia en el mundo económico, de ahí que Schmalenbach dé una mayor importancia al mismo en detrimento de la situación patrimonial de la empresa expresada a través del balance. Y ello es así porque, de una parte, con la consecución del mismo estará contribuyendo período a período, a su permanencia en el mercado; podrá potenciar, mediante su autofinanciación, nuevos procesos de inversión que redundarán en mayores posibilidades de éxito; y, al mismo tiempo, es la mayor garantía que tienen sus acreedores de poder algún día recuperar su crédito.

De otra parte, no hay que olvidar -vista la realidad desde la macroeconomía- la importante función que la citada magnitud contable desempeña al colaborar a la estabilidad política, social y económica de un país, como consecuencia de que su cuenta de resultados estará colaborando, con mayor o menor participación, al incremento del Producto Interior Bruto del mismo, lo que conlleva a mantener tasas importantes de empleo y de equipamiento social, necesarios para un cada vez mayor desarrollo y bienestar.

No conviene olvidar, que en la teoría referida del resultado merece especial atención la discriminación entre resultado externo e interno (6), el primero de los cuales puede escindirse a su vez en resultado de la explotación, ajeno a la explotación y resultado extraordinario.


(1) Un desarrollo analítico de la misma queda recogido en la obra: (Calafell, 1970a)

(2) Una explicación del citado plan de cuentas puede verse en: (GARCÍA GARCÍA, 1972b), (HANSEN, 1961).

(3) Entre otras puede considerarse la Cuarta Directriz de la C.E.E.

(4) El principio del devengo, así denominado. queda recogido tanto por el Plan General de Contabilidad como por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

(5) Con la denominación de principios de especialización de ejercicio la recoge el profesor Fernández Pirla en su obra Teoría Económica de la Contabilidad.

(6) Para un análisis de los mismos puede consultarse: SCHNEIDER (1960), CALAFELL (1970a), REQUENA, (1982).

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