LA CIENCIA CONTABLE


Roberto Gómez López

III.-REFLEXIONES SOBRE LA CONTABILIDAD: Financiera y de Sociedades

1. LA CONTABILIDAD DE LA EMPRESA

El profesor Requena (REQUENA, 1986) divide la Contabilidad atendiendo a la finalidad de los conocimientos -tal y como hemos tenido oportunidad de expresar anteriormente-, en Contabilidad General y Contabilidad Aplicada. A su vez, la Contabilidad Aplicada queda discriminada atendiendo a la clase de unidad económica a la que se aplica, en Macrocontabilidad y Microcontabilidad. Al mismo tiempo, y según el fin de la unidad económica en cuestión, divide esta última, en Contabilidad Administrativa y Contabilidad Especulativa, que se ocupa del estudio de la problemática de las unidades microeconómicas con ánimo de lucro, también llamada Contabilidad de la empresa.

Con el objetivo de concretar cuál va a ser la problemática objeto de nuestra atención, creemos conveniente delimitar el estado actual, contenido y límites de la disciplina que nos ocupa, antes de pasar a analizar los aspectos fundamentales de su metodología operativa. En este propósito, tenemos que subrayar que ya ha resultado un tanto impreciso el establecimiento del contenido y los límites de la contabilidad de la empresa, toda vez que no ha existido por parte de la doctrina unanimidad de criterio.

Los profesores Schmalenbach y Schneider, bajo nuestro punto de vista, realizaron las primeras aportaciones de mayor entidad en este sentido. Consideramos que Eugen Schmalembach (1953) en su plan de cuentas, deja entrever, de una manera implícita, que en la empresa existen dos problemáticas distintas que no deben ser tratadas de igual forma. Más tarde, ya explicitamente, en su obra Kostenrechnung und Preispolitik distingue entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, y señala que la función propia de la primera de ellas es la que incumbe a la financiación de la empresa y a las exigencias del Derecho Mercantil, de la autoridad administrativa en materia tributaria, asociaciones técnicas, etc., mientras que a la Contabilidad de la Empresa corresponde lo relativo a las condiciones internas de la explotación.

Erich Schneider (1960) por su parte, en su obra Contabilidad Industrial culmina el criterio de Schmalenbach con la escisión de la problemática objetiva de la empresa en sus aspectos económico-financiero y económico técnico; desvinculando su contenido, de una manera definitiva, de lo que hasta entonces había sido habitual. Al aspecto económico-financiero de la Contabilidad de la Empresa le asigna la fenomenología de financiación, compras y ventas, entendiendo que al económico-técnico corresponden los costes y la producción.

Tal interpretación es la que sin duda, domina en la doctrina y práctica actuales a propósito de la escisión dicotómica en el tratamiento de la problemática que configura la estructura circulatoria de la empresa. Como dice el profesor Fernández Pirla (1983), “en la literatura contable contemporánea, inspirada en los antecedentes suministrados por la economía general y por la economía de la empresa, en particular, se distingue ya con toda precisión la existencia de dos ámbitos completamente definidos en el seno de la unidad económica de producción. Estos dos ámbitos, que tienen características peculiares propias, son: el ámbito interno, en el que tiene lugar el proceso económico de formación de costes en sentido estricto, que está caracterizado porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel fundamental, y el ámbito externo o financiero, en el que se desarrolla toda la circulación, también llamada externa, de la empresa, y que se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta o porque han sido antecedentemente elaboradas en el ámbito interno”.

Según el profesor Calafell (1969) tendremos que discurrir por el mismo camino que ha seguido nuestra disciplina, si queremos llegar a la concepción actual respecto de la Contabilidad de la empresa en España.

La denominada Contabilidad General, cuyo contenido venía a ser, aproximadamente, “una explicación más o menos científica de la Teoría de la Contabilidad, aplicada al empresario individual, sin consideración alguna en torno a la problemática interna de la circulación de valores”, fue, en una primera época, objeto de la máxima atención por los tratadistas.

Más tarde, comienza en la doctrina española la escisión entre Contabilidad General y Contabilidad Aplicada, basándose en la obra francesa de León Batardón Tratado de Sociedades Mercantiles, destacando al respecto los trabajos del tratadista español Emidgio Rodríguez Pita, que precisó, como contenido de esta última, dos aspectos: subjetivo y objetivo.

Un intento de análisis del contenido de la Contabilidad de la empresa, tal como tradicionalmente fue objeto de estudio, nos lleva a considerar su aplicación a los distintos tipos de unidades económicas de producción, tanto desde el punto de vista de la titularidad jurídica de las mismas, como en orden a su objeto social. El primero definiría la denominada Contabilidad subjetiva y el segundo la Contabilidad objetiva, ambas enmarcadas en el subproceso inductivo del proceso metodológico contable integral del profesor Calafell, al que ya hemos hecho referencia.

En este sentido, el profesor Rodrigo Uría afirma: “la doctrina mercantil más reciente al contemplar desde el ángulo jurídico la totalidad del fenómeno empresa como unidad económica orgánica, comenzó a separar el aspecto subjetivo del aspecto objetivo de ese fenómeno unitario; comenzó a distinguir entre la actividad del sujeto organizador y el conjunto de medios instrumentales (reales o personales) por él organizados para el servicio de ese actividad, centrando la idea de la empresa sobre el primer aspecto, y la idea distinta de establecimiento, negocio, hacienda o casa comercial sobre el segundo” (URÍA, 1985).

El profesor Rivero Romero (1995), al analizar la división de la Contabilidad, considera que “la Contabilidad aplicada a la empresa suele dividirse clásicamente en Contabilidad aplicada por razón del sujeto o Contabilidad subjetiva, y en Contabilidad aplicada por razón del objeto, Contabilidad objetiva o por actividades económicas”.

“La contabilidad aplicada en relación con el sujeto capta la problemática económica que se refiere a la configuración jurídica del sujeto, en su constitución, transformación, fusión, cesión, absorción, liquidación, etc”.

“La contabilidad aplicada por razón del objeto se dirige a la captación de la actividad económica que realiza la empresa a la que se proyecta...”.

Por su parte, el profesor Requena (1986) entiende que “la Contabilidad subjetiva se ocupa del estudio de la problemática de las unidades económicas con el sujeto de la misma y referidas a la medida inicial del conjunto de sus bienes y servicios y a la forma en que éstos han sido aportados, así como de las variaciones ordinarias y extraordinarias que los mismos pueden experimentar, sin importarle la forma en que se producen estas variaciones como consecuencia del proceso de gestión a que han sido sometidos, es decir, haciendo abstracción al estudio del proceso productivo. Estudia el aspecto económico-jurídico de la aplicación de resultados, sin adentrarse en la forma en que éste se ha generado y por último se ocupa de los problemas relativos a los cambios de titularidad jurídica de la unidad económica, así como los de liquidación o extinción de la misma y situaciones anormales en que se puedan encontrar”.

Sin embargo, esta escisión parece que ha sido superada. El sentido en que tradicionalmente fue entendida la Contabilidad objetiva carece de entidad. No existen diferencias substanciales entre las empresas por razón de su objeto social, ello junto a la idea de unidad que debe respetar la Contabilidad como disciplina científica, desaconsejan enfatizar la división de la misma desde el punto de vista del objeto social de las unidades económicas de producción, aunque, en algunos casos, por sus peculiaridades o su importancia es interesante adecuar los conocimientos generales contables a algún sector económico específicamente.

Por lo que a la Contabilidad subjetiva se refiere, ciertos problemas de interpretación la han presentado un tanto confusa. Así, por ejemplo, el profesor Mattessich no la incluye en su esquema de división de la Contabilidad. También el profesor Schmalenbach (1953) al separar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, excluye de esta última a la Contabilidad Subjetiva al asignar a la financiera la problemática propia del Derecho Mercantil, Tributario, etc..

¿La problemática derivada del marco jurídico en que se desenvuelve la empresa -especialmente, la forma jurídica que ostente el sujeto titular de la misma (Contabilidad subjetiva)-, podría configurar una rama independiente dentro de la Contabilidad aplicada?. Esta es la cuestión, y consideramos que ello en el fondo sólo constituye un problema clasificativo y que tan válido puede ser considerar a la Contabilidad subjetiva como una rama independiente como incluirla en el marco de la Contabilidad financiera o de la Contabilidad externa si se adopta esta denominación.

Con el fin de sintetizar un esquema de división de la contabilidad de la empresa, juzgamos preciso acudir a dos instrumentos que, desde nuestro punto de vista, constituyen un soporte esclarecedor y sustancial. De una parte, el esquema general de división de la Contabilidad, a cuyo efecto tomaremos el del profesor Requena, y, de otra, el esquema del proceso metodológico contable integral del profesor Calafell, ambos comentados anteriormente.

La Contabilidad de la empresa quedó configurada dentro de la Contabilidad Aplicada, según el referido esquema general de división, como Microcontabilidad de las unidades económicas de producción, identificándose, consiguientemente, con la Contabilidad Especulativa, que, en palabras del profesor Requena (1986), “vendría definida como la rama de la Microcontabilidad aplicada, que con respecto a una unidad microeconómica lucrativa o de producción, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad microeconómica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha microunidad y su evolución en el tiempo”.

No obstante, corresponde a la Contabilidad de la Empresa, en cualquier caso, un contenido más amplio que el derivado estrictamente del subproceso metodológico inductivo, puesto que no sólo se ocupa de fenomenología inherente a la concepción, simbolización, medida, valoración, representación, coordinación y agregación de magnitudes, sino que también ha de atender al análisis e interpretación de la realidad sintetizada en los estados contables, lo que configura el subproceso deductivo, que se concreta en el denominado Análisis Contable.

Por otra parte, ya que la Contabilidad debe suministrar información económico-financiera que se corresponda con la imagen veraz de la empresa, se hace necesario constatar el grado de adecuación al respecto de los diversos estados contables empresariales, comprobando su adaptación a los principios de Contabilidad generalmente aceptados, así como la correcta aplicación de las normas de índole técnico formal y económico contable, lo que constituye objeto de especial atención por parte de la Verificación, Revisión o Auditoría Contable, dentro del subproceso intermedio.

Sin embargo, a menudo, el régimen de participaciones interempresariales determina ciertos grupos de sociedades, jurídicamente independientes unas de otras, pero, desde un punto de vista económico, integradas en un mismo grupo de decisión. Por lo que resulta de interés practicar la oportuna agregación de sus estados económico-financieros, a partir de la metodología propia de la Consolidación Contable, cuyo contenido corresponde, asimismo, al subproceso intermedio. Por último, e independientemente de lo anterior, se necesita una adecuada Organización Contable que permita alcanzar los fines perseguidos por los anteriores subprocesos, lo que, obviamente, constituirá el origen. La conjunción derivada de los mencionados subprocesos junto a la organización contable como origen, mostraría la Contabilidad de la Empresa con el contenido integral que muestra el esquema siguiente (CALAFELL, 1970b). Configurada el área de la Contabilidad de la Empresa, pasamos seguidamente a delimitar el concepto, contenido y fines de la Contabilidad Externa, denominada tradicionalmente como Contabilidad Financiera y de Sociedades.

CONTABILIDAD

DE LA EMPRESA

ORIGEN

SUBPROCESO INDUCTIVO

SUBPROCESO INTERMEDIO

SUBPROCESO DEDUCTIVO

Organización Contable

Contabilidad Externa Contabilidad Interna

Verificación Contable Consolidación Contable

Análisis Contable

Proceso Metodológico Integral del profesor Calafell

 

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