LA CIENCIA CONTABLE


Roberto Gómez López

4. LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN LAKATOSIANOS APLICADOS A LA CONTABILIDAD.

El análisis de la evolución científica de la Contabilidad nos ha venido enseñando que sus planteamientos se transforman a lo largo del tiempo, y que se enfrentan a cambios más o menos profundos, confirmando que estamos ante una realidad dinámica en la que el último destino de las teorías vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por otras más eficientes. En este contexto, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos.

En este sentido creemos oportuno poner de manifiesto que todo programa de investigación constituye un conjunto de reglas heurísticas positivas que tienen la misión de indicar las líneas de investigación que deben seguirse y un conjunto de reglas heurísticas negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar. Como afirma al respecto el profesor Montesinos (1978) “una determinada teoría científica se encuentra enmarcada dentro de un programa de investigación, y los juicios que sobre ella se emitan están condicionados por las características del programa de referencia”. Y agrega que “cuando un programa es desechado, esto no significa, por lo general, la solución de un problema dicotómico, sino que supervive más de un programa, y periódicamente aparecen otros nuevos, que a fin de cuentas permitirán una constante actividad científica orientada a una continuada adaptación de las teorías, a un gradual perfeccionamiento de su estructura y coherencia interna”.

La aplicación de los planteamientos de Lákatos a la ciencia moderna han sido desarrollados en nuestro país, principalmente, por los profesores Cañibano Calvo (1974, 1979, 1996) y Montesinos Julve (1978).

El profesor Cañibano entiende que los diferentes programas de investigación, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres, y que atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuración, denomina: legalista, económico y formalizado.

A este respecto, el profesor Requena (1989) señala que “aunque el profesor Cañibano no concreta de una manera expresa el intervalo temporal de sus programas, del texto de su propuesta no es difícil deducirlo, lo que con el profesor Gonzalo Angulo hacemos en la siguiente forma: legalista (1494-1918), económico (1918-1945) y formalizado (1945-1980), sin que ello deba interpretarse en un sentido diacrónico puro, toda vez que, en ocasiones, el propio autor admite una cierta superposición”.

El programa legalista se remonta a los orígenes de la partida doble y surge de “la utilización de la información contable para mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garantía respecto al cumplimiento de susobligaciones actuales y futuras” (CAÑIBANO, 1979). La finalidad de nuestra disciplina entra, pues, en una línea especialmente jurídica, según la cual el objetivo de la información es de carácter eminentemente legalista.

De forma incipiente, surge una nueva interpretación de la información contable, recogiendo la pretensión de constituir una base en la adopción de decisiones en el orden económico. El hecho más significativo que hizo cambiar los planteamientos vigentes en el enfoque legalista fue la inflación desatada tras la Primera Guerra Mundial, sobre todo en Alemania, por cuyo motivo se convertían enobsoletas las informaciones histórico-contables. Éstas no cumplían ya la función evaluadora del patrimonio como garantía frente a terceros. Podría decirse que nos encontramos “con unas circunstancias que alteran totalmente el papel de la información contable, se le pide que sea capaz de ofrecer una base de cifras realistas, que se adapte al medio, que los resultados calculados respondan a principios económicos, que su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalización de las empresas” (CAÑIBANO, 1974). De esta forma, sin abandonarse el aspecto estrictamente legal, los objetivos de la información contable quedaban ya más orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad empresarial.

De ahí que, el conocimiento de la auténtica realidad económica es lo que da paso al nacimiento y desarrollo del programa de investigación económico, cuyo precursor, a juicio del profesor Cañibano, fue Eugen Schmalenbach, cuya obra El Balance Dinámico se puede considerar como la delimitadora del comienzo de este programa.

De entre las aportaciones principales del mencionado programa podemos entresacar las siguientes:

-Progreso importante en el campo de la normalización contable.

-Extraordinario desarrollo de la Contabilidad de Costes.

-La cuenta de Pérdidas y Ganancias comienza a configurarse como el

estado contable base frente al balance (CAÑIBANO Y BUENO, 1983)

(CASANOVAS, 1976) (RIVERO TORRE, 1972).

Es a partir de la Segunda Guerra Mundial, y más concretamente al fin de la década de los cincuenta, cuando se produce la aplicación de la rigurosidad formal de las matemáticas a la metodología contable, apareciendo con ello el denominado programa formalizado. Precisamente, en 1.964, Richard Mattessich, en su artículo "Accounting and Analytical Methods" culmina la mencionada formalización en el marco de la teoría de conjuntos y apoyándose en el álgebra matricial como lenguaje formal.

A juicio del profesor Cañibano (1974), nos encontramos con que la nota más característica del programa de investigación de la ciencia contable es su formalización, es decir, “el reducir sus proposiciones a cálculos lógicos o matemáticos, para en virtud de las reglas interferenciales, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semánticamente, y cuyo contraste con la realidad irá elevando de día en día su potencialidad explicativa y predictiva”.

Recientemente, los profesores Cañibano Calvo y Gonzalo Angulo (1995) han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias.

Para ellos, los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn y Lákatos -redes de teorías de Stegmüler y familias de áreas de investigación de Bunge-dada la “flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que competían entre sí más que teorías excluyentes”. Por ello, continúan, “sigue siendo posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia contable, a nuestros paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años 70 en que formulamos su concepto”.

Así, el concepto de redes de teorías de Stegmuller es “otro refinamiento de las ideas de Kuhn, aunque en el fondo sea bastante más que eso. Su diferencia con el concepto de programa de investigación de Lákatos es que las redes de teorías son estructuras matemáticas que no asignan valores verdaderos, sino solamente preferencias basadas en objetivos específicos. Los dos elementos componentes de una teoría son un núcleo teórico básico (core) y sus aplicaciones empíricas asociadas, siendo el primero el que por su permanencia caracteriza a un período de ciencia normal, en el que pueden darse anomalías en las aplicaciones empíricas asociadas sin afectar a la teoría contemplada en su conjunto”.

Mientras que, por su parte, el concepto de familias de áreas de investigación, “va más allá de un nuevo intento formalizador, al contemplar cada teoría como un marco conceptual que no contiene tan sólo los aspectos generales, formales y específicos, sino también, otros tales como los que presentan problemas, el conocimiento de fondo y los objetivos de investigación. Esto produce una visión más rica, dando lugar a una familia de áreas de investigación cuando junto al marco conceptual se tienen en cuenta la comunidad científica, la sociedad y el universo del discurso”.

La configuración actual de los programas lo sintetizan, estos mismos autores, de la forma siguiente: “el programa legalista, deudor pasivo en un principio del derecho civil o mercantil, y relegado a la fijación exógena de reglas y normas referentes al registro y tratamiento de la información, ha seguido derroteros bien precisos en el presente siglo. En un primer momento, los intentos inductivos de tipo profesional por elaborar unos principios generalmente aceptados (subprograma de aceptación generalizada), y luego por extenderlo a todas las actividades y a todos los países, hicieron nacer con fuerza una corriente doctrinal autónoma, a la que la fuerza de los hechos negó la posibilidad de desarrollo posterior de esos principios por una vía eminentemente lógica (el subprograma lógico es de tipo claramente degenerativo, utilizando la terminología lakatosiana), por lo que hubo de pasar a otro subprograma de carácter teleológico, utilizando la denominación del profesor Túa, caracterizado por la negociación explícita y la búsqueda del consenso entre las partes implicadas en la regulación contable, con elementos tales como el marco conceptual, mínimo común denominador de las aspiraciones de las partes interesadas en la regulación”.

El programa económico ha cristalizado en tres subprogramas diferentes: el del beneficio verdadero, el de utilidad para el decisor y el de la teoría contable positiva, que ponen su acento en la relación entre la Economía y la Contabilidad.

Según los mencionados profesores, “el primero de ellos...es de tipo deductivo-normativo, con el objetivo de determinar reglas de valoración para derivar aquellas medidas contables (beneficio a coste histórico, ajustado por inflación, a coste corriente, flujo de tesorería de las operaciones, etc.) que pueden servir para los usuarios, sea cual sea su interés e implicación en la empresa”. En lo referente al subprograma de utilidad para el decisor, sus seguidores “toman para sí la tarea de elaborar, en función de las características de cada entorno de decisión, el modelo que puede maximizar el provecho obtenido por el sujeto, ya sea construyendo reglas técnicas de decisión a través de modelos de corte normativo, ya teniendo en cuenta la conducta del sujeto o las caraterísticas propias del procesamiento humano de la información”.

En lo que se refiere al subprograma de la teoría contable positiva, podríamos afirmar junto a los mencionados autores, que se intenta construir “una teoría que trate de explicar las normas y la práctica contable existente, incluyendo la identificación de los factores e intereses económicos que contribuyen a determinarlas”.

En cuanto al programa formalizado, se concibe, ahora, integrado por un conjunto de subprogramas:

-Axiomatización de la Contabilidad (PATON, DEVINE, LITLETON, CHAMBERS, MATESSICH).

-La teoría de la agencia (JENSEN Y MECKLING).

-Modelos de información económica (FELTHAM, CHANDALL).

-El análisis circulatorio(1). -Modelo de precios de activos financieros

-CAMP-/hipótesis de eficiencia de mercado -HEM- (WATTS Y ZIMMERMAN).

Según los profesores Cañibano y Gonzalo, estos integrantes del programa formalizado “pueden ser tratados utilizando formulismo matemático, y casi siempre su trascendencia es mayor que la que pudiera otorgarles su aceptación en el campo contable. Por lo general proceden de modelos aceptados en la ciencia en general, como es el caso de la axiomatización; del mundo de la economía, como es el caso de la teoría de la agencia, de los modelos de información económica o del análisis circulatorio, o del mundo de las finanzas, como es el caso por ejemplo del CAMP/HEM, que a su vez utiliza el paradigma de las expectativas racionales para construir o probar sus derivaciones” (CAÑIBANO Y GONZALO, 1995).

El otro autor reseñado es el profesor Montesinos Julve (1978) quien establece un paralelismo entre las diferentes corrientes doctrinales y los diferentes programas de investigación que se han sucedido o coexistido en nuestra disciplina.

A este respecto, el referido profesor opina que en Contabilidad es necesario destacar los siguientes: el contista, el jurídico-personalista, el económico, el matemático y el comunicacional.

“El contismo polariza sus estudios sobre el funcionamiento de las cuentas. Este instrumento, sin embargo, con ser importante, no es el único utilizado en Contabilidad. Nuestro programa es lo suficientemente amplio para recoger unas posibilidades más dilatadas, de las que, por supuesto, no quedan excluidas las cuentas”.

“El programa jurídico-personalista presenta unos planteamientos que hoy resultan inadecuados como fundamento de la Contabilidad. Sin embargo, lo que de ellos resulta todavía válido, se mantiene dentro de nuestro programa. Así, los aspectos jurídicos no quedan al margen de nuestra consideración, aunque subordinados a las preocupaciones de índole económica”.

El programa matemático o formal en tanto incluya la Contabilidad dentro de las teorías matemáticas, debe ser rechazado, según Montesinos Julve. Pero, continúa diciendo el citado profesor, “cuestión diferente es la utilización de lenguajes científicos rigurosos y formalizados, como el de la matemática, en la expresión de las teorías contables”. Así, “una de las características de los actuales programas de investigación en Contabilidad es el empeño formalizador. Sin embargo, esta característica no resulta suficientemente sustantiva como para ser tomada como la nota diferenciadora, porque incluso podrían desarrollarse los actuales programas, a un nivel más o menos riguroso, sin utilizar el aparato matemático del que hablamos”.

Por otro lado, de los programas que incluye dentro del enfoque económico, destaca como más avanzado y comprensivo el Integral “que pretende reunir las ventajas y eliminar las insuficiencias de los anteriores, ampliando su campo de observación a todas las actividades económicas o, mejor diríamos, a toda la realidad socio económica”.

Por su parte el programa comunicacional, “viene a completar el planteamiento económico integral, pero su desarrollo en Contabilidad se ha orientado de forma casi exclusiva hacia el campo microeconómico, y aún en este terreno nos falta una teoría satisfactoria para el caso de informes contables de tipo general, elaborados para comunicar información a usuarios con diferentes problemas de decisión”.

Finalmente, el profesor Montesinos aconseja “la conveniencia de conjugar adecuadamente los estudios del enfoque económico integral y del comunicacional en un programa de investigación integral económico comunicacional, dirigido a establecer un cuerpo de conocimientos científicos en Contabilidad, concebida como ciencia primordialmente normativa, ocupada de la captación, elaboración, representación, y comunicación de informaciones relativas a la realidad socioeconómica, con vistas a facilitar la decisiones operacionales de los distintos sujetos económicos”.


1. En España es necesario destacar los trabajos del profesor GARCÍA GARCÍA (1974, 1980, 1984)

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